Ю.М. Лермонтов
консультант Минфина России

Очередные изменения в НДФЛ и налог на прибыль
(Комментарий к Федеральному закону от 19.07.2009 N 202-ФЗ)

Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Далее - Закон N 202-ФЗ) внесены изменения в порядок исчисления налога на доходы физических лиц и налога на прибыль. Отметим, что данные изменения носят существенный характер.

Основная часть нововведений вступает в силу с 1-го января 2010 года, в то же время отдельные положения уже вступили в силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.

В рамках настоящего комментария автор освещает каждую поправку, внесенную Законом N 202-ФЗ.

Материальная выгода, не облагаемая НДФЛ

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 212 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в Закона N 202-ФЗ) установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Положениями главы 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) не предусмотрено освобождение от налогообложения в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными в целях рефинансирования (перекредитования) кредита, полученного на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Также следует отметить, что положениями главы 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) не предусмотрено освобождение от налогообложения в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства.

Законом N 202-ФЗ в НК РФ внесены изменения.

В частности, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Следовательно, Законом N 202-ФЗ освобождена от налогообложения материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в частности, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельного участка (доли земельного участка), при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 6 Закона N 202-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением статьи 1 Закона N 202-ФЗ.

В силу части 2 статьи 6 Закона N 202-ФЗ статья 1 Закона N 202-ФЗ (которая вносит, в том числе, указанные выше изменения) вступает в силу с 01.01.2010.

Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными банком, находящимся на территории Российской Федерации в целях рефинансирования (перекредитования) кредита, полученного на приобретение на территории Российской Федерации жилой квартиры:

- до 01.01.2010 - подлежит налогообложению НДФЛ;

- после 01.01.2010 - освобождается от налогообложения НДФЛ.

Аналогичное правовое регулирование Законом N 202-ФЗ установлено в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства:     

Подтверждение налогового органа - условие освобождения от налогообложения материальной выгоды

Пунктом 3 статьи 220 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 данной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учитывая, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, налогоплательщику необходимо иметь соответствующее подтверждение его права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом.

Правомерность подобной точки зрения подтверждает Минфин России.

Так, в Письме от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219 Минфин России разъяснил, что в случае непредставления налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2008 году от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежат налогообложению по ставке 35 процентов.

Как указано в Письме Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/81, для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, налогоплательщику необходимо представить в организацию, выдавшую заем, соответствующее подтверждение его права на имущественный налоговый вычет.

В Письмах от 21.07.2008 N 03-04-06-01/218 и от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85 финансовое ведомство разъясняет, что наличие подтверждения, выданного налоговым органом, является условием для включения в имущественный налоговый вычет указанной в нем суммы денежных средств, израсходованной на строительство или приобретение жилья, либо суммы процентов, уплаченных в погашение займа (кредита).

Одновременно наличие такого подтверждения является условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, рассчитанной исходя из суммы, указанной в нем.

Законом N 202-ФЗ установлено, что материальная выгода, указанная в абзацах третьем и четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ), освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 НК РФ.

Следовательно, Законом N 202-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми наличие подтверждения, выданного налоговым органом, прямо указано в пункте 1 статьи 212 НК РФ как условие для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья. Т.е. ранее применявшийся подход, основанный на сопоставлении норм статей 212 и 220 НК РФ, дополнительно закреплен законодательно в статье 212 НК РФ.

Повышен размер имущественного налогового вычета в случае продажи движимого имущества

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1000000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Так, например, автомобиль относится для целей подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ к "иному имуществу".

Следовательно, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи автомобиля, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающего 125000 руб.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 24.09.2008 N 03-04-05-01/357.

Статьей 1 Закона N 202-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного (по сравнению с прямо указанным в данной норме) имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 250000 рублей.

Следовательно, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи движимого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающего 250000 руб.

Таким образом, налогоплательщик в случае продажи движимого имущества, находившегося в его собственности менее трех лет, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от его продажи, но не превышающего:

- до 01.01.2010 - 125000 руб.;

- после 01.01.2010 - 250000 руб.

Имущественный налоговый вычет в виде расходов на приобретение земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

Исходя из пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 6 ЗК РФ земельные участки являются объектами земельных отношений.

Статьей 11.1 ЗК РФ установлено, что земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

Следовательно, земельный участок представляет из себя самостоятельный объект гражданских прав, не упомянутый в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ).

Учитывая изложенное, имущественный налоговый вычет исходя из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 202-ФЗ) не предоставляется в связи с приобретением земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

При приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.

Следует отметить, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ) для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них представляет документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Таким образом, отказ налогового органа в предоставлении имущественного налогового вычета в виде суммы расходов налогоплательщика на приобретение земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства: