ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


ИНСТРУКТИВНОЕ ПИСЬМО

О рекомендациях по применению Государственными
налоговыми инспекциями санкций за нарушение
налогового законодательства

Не подлежит применению на основании письма ГНС РФ
от 6 октября 1993 года N ВГ-6-14/344

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для использования в практической работе Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушение налогового законодательства, подготовленные на основе вопросов, поступивших от налоговых органов.

В указанных Рекомендациях предлагается процедура действий налоговых инспекций в вопросах определения, оформления и взыскания предусмотренных законодательством санкций, отнесенных к компетенции налоговых органов.

Предложения по дальнейшему совершенствованию указанных выше Рекомендаций и вопросы, возникающие в практике применения санкций за нарушение налогового законодательства, просьба направлять в Контрольное управление Госналогслужбы Российской Федерации.

Приложение: упомянутое на 14 листах.

Р Е К О М Е Н Д А Ц И И
по применению государственными налоговыми
инспекциями санкций за нарушение налогового
законодательства

1. Настоящие рекомендации по применению налоговых санкций за нарушение налогового законодательства разработаны в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Законом Российской Федерации от 16 июля 1992 г. N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России", Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" от 21 марта 1991 г. N 944-1 другими законодательными актами по вопросам налогообложения и определяют порядок оформления, предъявления и взыскания налоговыми органами предусмотренных указанными актами санкций, а также процедуру действий этих органов.

Согласно указанным законодательным актам Российской Федерации предприятия, учреждения, организации, независимо от их организационно-правовой формы и форм собственности (юридические лица) и граждане (физические лица) являются плательщиками установленных налогов сборов и пошлин на получаемые ими доходы (прибыль) или на иные объекты налогообложения, а их должностные лица (юридических лиц) и граждане несут ответственность за нарушение налогового законодательства в виде налоговых санкций, административной и уголовной ответственности.

Государственным налоговым органам и их должностным лицам предоставлено право применять к предприятиям, организациям и учреждениям установленные законодательством санкции и взыскивать их, налагать на должностных лиц и граждан, виновных в нарушении законодательства, административные штрафы.

При выполнении этих функций налоговым органам необходимо руководствоваться положениями статей 7-10, 11-14 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", статей 11-16, 24 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", пункта 11 Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и исходя из этого следует следующим:

1.1. Предусмотренные перечисленными законодательными актами налоговые санкции применяются на основании проводимых налоговыми органами проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, обследований (с соблюдением соответствующих правил) любых производственных, складских, торговых и иных помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли (доходов) или с содержанием иных объектов обложения налогами и другими платежами в бюджет и государственным внебюджетные фонды всех, без исключения, предприятий, учреждений и организаций, независимо от форм их собственности, а также предприятий с особым режимом работы.

1.2. По результатам проверок и обследований должностные лица налоговых органов в обязательном порядке составляют акты, в которых должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам. В актах фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведения его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.)

В актах вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными разделами с предложением требуемых расчетов и документов (при необходимости - подлинных документов или их копий). При изъятии документов налогоплательщика, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или о сокрытых иных объектах налогообложения, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным инструкцией Министерства финансов РСФСР от 26.07.91 N 16/176. При этом должно приниматься письменное мотивированное постановление соответствующего должностного лица.

В актах излагаются обязательные для выполнения налогоплательщиком требования об устранении выявленных нарушений, а также предложения о перечислении сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также санкций за другие нарушения, предусмотренные перечисленными выше законодательными актами с указанием отдельно конкретных сумм, подлежащих зачислению в доход республиканского и местных бюджетов в соответствии с нормативами распределения налоговых поступлений, законодательно установленных на соответствующий период отчетного года, и перечислению в фонд социального развития налоговой службы и внебюджетные фонды местных советов и местно администрации с указанием сроков.

По выявленным нарушениям, за которые виновные должностные лица или граждане подлежат привлечению налоговыми органами к административной ответственности, составляются и прилагаются к материалам проверки протоколы об административном правонарушении и административной ответственности.

Акты должны быть подписаны проверяющими (должностными лицами налоговых органов и другими участниками проверок), должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) предприятия, организации или гражданином (физическим лицом).

В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах, налогоплательщик (соответствующее должностное лицо или гражданин) обязан подписать акт с изложением письменных возражений и приложением при этом объяснений и документов, подтверждающих мотивы своих возражений.

При отказе налогоплательщика от подписи акта проверяющим в конце акта делается сноска "Налогоплательщик от подписи отказался без объяснений и обоснования мотивов отказа".

Если в результате проверки не установлены нарушения налогового законодательства, влекущие за собой соответствующие санкции, то по материалам проверки составляется справка о ее результатах, с соответствующими предложениями при необходимости.

Все материалы проверок (акты, справки, протоколы об административном правонарушении и др.) не позднее следующего дня после их подписания регистрируются налоговыми органами в специальном журнале, которых должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа.

1.3. Руководители налоговых органов в течение не более 10-ти дней со дня подписания материалов (актов) проверок, в которых зафиксированы нарушения и предложения проверяющих по их устранению, должны принять по ним соответствующие решения, в том числе по применяемым к налогоплательщику санкциям.

При представлении налогоплательщиком возражений по материалам проверки они рассматриваются в присутствии должностных лиц проверяемых предприятий или налогоплательщиков (физических лиц), представивших эти возражения. Если эти должностные лица или граждане, после их письменного предупреждения (направляется заказное письмо или вручается лично под расписку) о времени и месте рассмотрения материалов, не явились, то их возражения рассматриваются в их отсутствии, а результаты рассмотрения оформляются протоколами и доводятся до них в указанном выше порядке.

Решения о применении санкций за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (например, непредставление документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет), принимаются руководителями налоговых органов на основании справок, докладных (служебных записок) соответствующих должностных лиц этих органов после необходимой проверки этих фактов. По всем другим нарушениям решения о применении санкций принимаются по актам документальных проверок.

О принятом решении налоговые органы сообщаются в письменном виде налогоплательщикам до наступления срока (за три дня) уплаты доначисленных сумм и налоговых санкций.

1.4. Решения о применении санкций принимают руководители налоговых органов при строгом соблюдении прав и охраняемых законом интересов юридических и физических лиц.

В случае, если размер применяемых санкций за нарушение налогового законодательства может привести к прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика или его банкротству (до принятия соответствующего Закона) необходимые материалы (мотивированное заключение, ходатайство с соответствующими обоснованиями)представляются начальниками госналогинспеций по республикам, краям, областям, округам, гг.Москвы и Санкт-Петербурга в Государственную налоговую службу Российской Федерации для рассмотрения и приятия решения в установленном порядке.

Местные Советы народных депутатов в соответствии с Законом о местном самоуправлении вправе принимать решение о возврате из местного бюджета средств, взысканных с налогоплательщика в виде налоговых санкций, в части, причитающейся этому бюджету. В этих случаях делаются соответствующие записи в специальном журнале регистрации (ведущимся в соответствии с п.1.2. рекомендаций) с приложением копии данного решения, а также отражением отдельной строкой в отчетности по Ф.2Н.

2. Налоговые (финансовые) санкции за
нарушение налогового законодательства

2.1. Налоговые (финансовые) санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются за установленные этой статьей нарушения налогового законодательства, допущенные с момента введения Закона в действие, то есть с 1 января 1992 года.

Эти санкции применяются и в том случае, если при проверках налогоплательщика будут установлены нарушения налогового законодательства, допущенные им при составлении годового отчета о финансово-хозяйственной иди другой деятельности за 1991 год, то есть в период действия названного Закона.

Исходя из статьи 2 названного Закона, указанные санкции применяются к неисправным плательщикам налогов, сборов, пошлин и других платежей, включаемых в налоговую систему.

Эти санкции не должны применяться, в частности:

- по платежам, не имеющим объектов налогообложения (не относящимся к объектам налогообложения), например, сумма выручки от реализации конфискованного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

- по экономическим и штрафным санкциям, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госстандарта, арбитража и других;

- по платежам, взыскиваемым в государственные внебюджетные фонды, по которым порядок применения санкций установлен отдельными законодательными актами об этих фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения), а также в случаях, когда порядок образования государственных внебюджетных фондов (отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды), утвержденный Правительством России, не предусматривает штрафных санкций за неуплату платежей;

Если налогоплательщик освобожден в установленном порядке от уплаты определенного вида налога, налоговые органы в обязательном порядке проверяются соблюдение им условий предоставления такой льготы и сроки (период) ее действия.

В случае утраты плательщиком права на такую льготу в проверяемом периоде и неуплату в установленные сроки причитающихся в связи с этим платежей в бюджет, санкции к нему применяются в установленном порядке.

2.2. Основанием для применения санкций является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных статьей 8 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" случаях нарушения налогового законодательства в виде:

- сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;

- отсутствия учета объекта налогообложения;

- ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;

- несвоевременной или не в полном размере уплате налогов;

- непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления, а также банкам для уплаты налогов;

- невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

- невыполнения требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.

2.3. Органы Государственной налоговой службы обязаны осуществлять контроль и применять санкции за неуплату (уклонение от уплаты) платежей в государственны внебюджетные фонды лишь в тех случаях, когда ответственность за это возложена на них законодательством или другими нормативными актами Российской Федерации, в порядке, сообщаемом Госналогслужбой Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять санкции, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.4. Налоговые (финансовые) санкции, применяемые в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), исчисляются и взыскиваются в следующем порядке и размерах:

2.4.1. За сокрытие или занижение дохода (прибыли) взыскивается вся сумма сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы.

При исчислении этой санкции нужно исходить из того, что в соответствии с пунктом 4 раздела 2 инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящим разделом инструкции, то есть прибыль, показываемая по строке 7 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. N 4), без учета льгот по налогу на прибыль, отражаемых по строке 6 указанного расчета (строка 3 - строка 4 - строка 5 расчета).

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих санкций (письмо Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09).

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль составил 1 млн.рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 850 тыс.рублей. Расхождение составило 150 тыс.рублей, из которых за счет:

Следует взыскать в виде санкций:

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе.

В данном примере следует уточнить расчет налога от фактической прибыли в связи с неправомерным применением льгот на 50 тыс.рублей и искажением в расчете предельного уровня оплаты - на 30 тыс.рублей, а также внести исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив прибыль на 70 тыс.рублей, с которой в дальнейшем будет исчислен налог.

2.4.2. За иной сокрытий или неучтенный объект налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли) по пункту 2.4.1) взыскивается сумма налога и штраф в такой же сумме.

Пример. При проверке установлено занижение фактического оборота по реализации продукции, отраженного в периодической отчетности (квартальном бухгалтерском балансе на 500 тыс.рублей.

С указанной суммы занижения следует доначислить и взыскать налог на добавленную стоимость в размере 140 тыс.рублей (28%) и штраф - 140 тыс.рублей.

Одновременно в связи с изменением объема реализации на сумму заниженного оборота определяется заниженная сумма прибыли, подлежащая отражению в бухгалтерском отчете (балансе)квартала, в котором проводится проверка, и взыскиваются санкции, предусмотренные за сокрытие или занижение дохода (прибыли).