В соответствии с абз. 1 ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Вместе с тем ст.87 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года (см. также п.27 Постановления ВАС РФ N 5*). Следует отметить, что положения указанной статьи распространяются в равной степени как на выездные, так и на камеральные проверки. Таким образом, в 2006 году КНП могут быть подвергнуты периоды деятельности налогоплательщика 2003, 2004, 2005 и 2006 годов.
________________
Период налоговых проверок (три календарных года) связан со сроком исковой давности привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений, который также составляет три года (ст.113 НК РФ).
Однако налоговики иногда пытаются выйти за установленный налоговым законодательством срок и подвергают проверке деятельность налогоплательщика за налоговые периоды, превышающие три календарных года, которые предшествовали году проведения проверки. В данном случае налоговикам противостоят арбитражные суды. Примеры - постановления ФАС МО от 26.10.05, 24.10.05 N КА-А40/10445-05. В рассматриваемой ситуации налоговики попытались привлечь к ответственности налогоплательщика за деятельность, которая осуществлялась в 2000 году, хотя начало и окончание проверки приходятся на 2004 год. Суд, в свою очередь, отказал налоговикам, указав при этом, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2001, 2002 и 2003 годы.
В соответствии с абз. 2 ст.88 НК РФ на проведение КНП налоговикам отводятся три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что началом КНП будет факт представления налоговой отчетности в инспекцию. Так, например, налоговая декларация, представленная налогоплательщиком 20 апреля, должна быть проверена налоговиками до 20 июля.
Окончанием проверки будет считаться либо соответствующая отметка налогового инспектора в налоговой декларации (расчете) о проведении КНП (в случае невыявления расхождений, ошибок и т.д.), либо вынесение решения руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки (при наличии обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения или неправильном исчислении налога). Поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено специального срока для вынесения решения по результатам КНП, такое решение должно быть принято в пределах периода проверки, то есть в течение трех месяцев (Письмо МФ РФ от 07.11.05 N 03-02-07/1-292, Постановление ФАС СКО от 11.01.05 N Ф08-6272/2004-2405А).
Обратите внимание: составление акта по результатам КНП налоговым законодательством не предусмотрено.
Вместе с тем, на практике должностные лица налоговых органов, осуществляющие КНП, пользуются внутреннем документом - Регламентом проведения камеральных налоговых проверок* (далее - Регламент). В соответствии с п.1.4 Регламента налоговики обязаны провести КНП в течение 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности. При этом руководитель налогового органа либо его заместитель на основании служебной записки отдела камеральных проверок могут принять решение о продлении срока проведения КНП до трех месяцев в случае:
_________________
* Приказ МНС РФ от 21.08.03 N БГ-4-06/24дсп "Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов".
- проведения КНП крупнейших и основных ("бюджетообразующих") налогоплательщиков;
- если при проведении КНП были выявлены противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства;
- необходимости проведения встречных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ.
Следует отметить, что срок проведения КНП, установленный НК РФ, - в течение трех месяцев, не является пресекательным. Так, в соответствии с п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71* истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).
______________________