С 1 января 2006 года организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ статья 259 НК РФ была дополнена новым пунктом 1.1, который предоставил налогоплательщикам возможность использовать новый ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств. Этот новый порядок списания получил название "амортизационная премия".
Согласно общему правилу п.1.1 ст.259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со ст.257 НК РФ.
Но из этого правила есть одно исключение: амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно. Указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик сам решает, применять п.1.1 ст.259 НК РФ или нет. Однако практика применения этого пункта вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.
Должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно - к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?
Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 пояснил, что новый порядок списания расходов, указанных в п.1.1 ст.259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.
Столь категоричное мнение Минфина не подкреплено никакой аргументацией, кроме самой формулировки п.1.1 ст.259 НК РФ, из которой подобные ограничения не следуют. Поэтому данный вопрос, по меньшей мере, является спорным. Правда, Минфин указывает, что размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в п.1.1 расходов.
Значит, поскольку эти положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения, размер амортизационной премии также не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, он является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться амортизационная премия.
Однако в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения: налогоплательщик "вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. ". Получается, что принципиальным является выработка налогоплательщиком единых критериев основных средств, к которым применяется премия, и закрепление их в учетной политике. Такой порядок списания расходов, с точки зрения Минфина, будет правомерным.
Эту точку зрения поддерживает и ФНС России. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п.1.1 ст.259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.
Позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения.
Случившееся "послабление" позиции Минфина тем не менее продолжает свидетельствовать об ограничительном толковании п.1.1, которое нельзя назвать правомерным.
Однако все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Поэтому наиболее настойчивые из них имеют шанс выиграть дело в суде.
Возмездность (безвозмездность) - понятие общей теории гражданского права, которое в данном случае должно применяться, поскольку его определение специально в налоговых целях отсутствует.
Возмездность также требует отдельного пояснения. Амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно (п.1.1 ст.259 НК РФ).
Безвозмездными в чистом виде являются лишь сделка дарения, которая между юридическими лицами (плательщиками налога на прибыль) запрещена, и договор безвозмездного пользования. Безвозмездность иных способов получения основных средств - вопрос спорный.
Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат. Получение ОС в качестве вклада в уставный капитал Минфин считает примером отсутствия затрат.
Так, в письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "Для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Минфин ссылается на ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.
По мнению Минфина, "организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п.1.1 ст.259 НК РФ".
Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.
Если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то, считает Минфин, она не произвела расходов на его приобретение, поэтому воспользоваться льготой не имеет права.
Вместе с тем внесение в уставный капитал ОС, равно как и любого другого имущества (имущественных прав), порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение, в частности по перечислению части прибыли, наступающую при определенных условиях. Получение встречного исполнения ставится в зависимость от наступления тех или иных условий (наличия прибыли, решения о ее распределении), что не свидетельствует о безвозмездности отношений учредителя и общества, а выступает естественным гарантом экономической стабильности и правоспособности юридического лица, т. е. гарантом прав его кредиторов.
Конечная цель учредителя - получение от участия в юридическом лице экономической выгоды, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездности? Кроме того, не будем забывать, что возмездность отношений при сложившихся условиях гражданского оборота считается таковой изначально, а вот обратное должно быть прямо установлено либо следовать из законодательства.
Предполагаем, что судебная практика, как это не раз бывало, предоставит Минфину основания не относить вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества. А до этого налогоплательщик должен помнить, что амортизационная премия к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, не применяется.
Минфин выделяет еще одну категорию имущества, к которой применение льготы п.1.1 ст.259 НК РФ невозможно. Это имущество, переданное в лизинг. В целях главы 25 НК РФ оно не является основным средством, следовательно, амортизационная премия по нему не применяется (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).
Под основным средством в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ). Исходя из этого Минфин считает: все основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", т. е. предназначенные для предоставления организацией за плату во временное пользование, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94) и, значит, амортизационная премия может применяться исключительно к ОС, учитываемым на счете 01 "Основные средства".
Таким образом, в отношении имущества, передаваемого в лизинг, складывается некая двойная мораль: амортизация на него начисляется, но амортизационная премия по п.1.1 ст.259 НК РФ включаться в расходы не может.
Минфин не разрешает применять амортизационную премию к стоимости имущества, передаваемого в лизинг. Но обычная амортизация по этому имуществу начисляется на общих основаниях.