МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 25 октября 2005 года N 03-03-04/1/295


Об учете стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в целях исчисления налога на прибыль

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу отражения в налоговой базе по налогу на прибыль организаций неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, если арендодатель не компенсирует расходы арендатора в связи с осуществлением таких улучшений, сообщает следующее.

По общему правилу, установленному статьей 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не установлено договором аренды, арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества.

Капитальный ремонт этого имущества и другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет средств арендодателя.

Согласно статье 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено законом. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Неотделимые улучшения арендованного имущества в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

Что касается порядка налогового учета затрат капитального характера, произведенного арендатором, то, согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса).

Объект аренды не является собственностью арендатора, а находится на праве собственности у арендодателя.

В налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это имущество не является собственностью арендатора, и действующая редакция главы 25 Кодекса не содержит никаких особых положений, позволяющих включить в состав амортизируемого имущества неотделимые улучшения объекта аренды, которые впоследствии безвозмездно будут переданы арендатору.

Таким образом, согласно действующему порядку налогообложения прибыли, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизируются.

Если договором аренды предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений объекта аренды, арендатор* имеет право амортизировать такие неотделимые улучшения.

________________

* В тексте документа, видимо, допущена ошибка, следует читать: "арендодатель".

Порядок амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества капитального характера с 1 января 2006 года в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) изменяется.

Так, Федеральным законом N 58-ФЗ пункт 1 статьи 256 Кодекса дополняется новым абзацем, согласно которому с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Федеральный закон N 58-ФЗ определяет порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Так, согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 главы 25 Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Федеральный закон N 58-ФЗ дополняет пункт 2 статьи 259 Кодекса абзацем, определяющим момент, с которого начинает начисляться амортизация неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора и арендодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ) начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 Кодекса подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Заместитель директора
Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
А.И.Иванеев

Текст документа сверен по:

"Нормативные акты для бухгалтера",

N 24, 13.12.2005