Е.Ф. Мосин,

адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов,

доцент кафедры гражданского и предпринимательского права СПбГУП.

Телефон (812) 177-0635; 303-3628

E-mail:  mosin@mail.rcom.ru

Интернет: www.rcom.ru/mosin

Правовое регулирование налогообложения
при реорганизации юридических лиц

Тема реорганизации юридических лиц в последние годы стала одной из наиболее актуальных как в теории, так и практике бизнеса*.

_________________________

* Дерябина М. Реструктуризация российской экономики через передел собственности и контроля // Вопросы экономики. 2001. N 10; Жданов Д.В. Реорганизация акционерных обществ в Российской Федерации. М.: "Лекс-Книга", 2002; Рудык Н.Б., Семенкова Е.В. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы долговым финансированием. М.: Финансы и статистика, 2000.

Из пяти форм реорганизации, предусмотренных п.1 ст.57 ГК РФ, в настоящее время наиболее распространены реорганизации в форме слияния и присоединения*, причем Россия последнее время лидирует на мировом рынке слияний и поглощений**: она обогнала лидера предыдущих лет - США - не только по общему объему сделок, но и по количеству сделок с ценой свыше 100 млн. долл. Общий объем сделок слияний и поглощений в 2003 году в России составил 23,7 млрд. долл.

_________________________

* Мосин Е.Ф. Слияния и поглощения на мировом и российском рынках корпоративного контроля (обзор) // Жизнь и безопасность. 2003. N 1-2; Радыгин А. Слияния и поглощения в корпоративном секторе (основные подходы и задачи регулирования) // Вопросы экономики. 2002. N 12; Радыгин А. Собственность и интеграционные процессы в корпоративном секторе (некоторые новые тенденции) // Вопросы экономики. 2001. N 5; Радыгин А., Энтов Р., Шмелева Н. Проблемы слияний и поглощений в корпоративном секторе / Науч. тр. Института экономики переходного периода. М. 2002. Вып.42.

** Огнева А. Россия - лидер рынка слияний и поглощений // Финансовый директор. 2004. N 5 (по: http://fdir.ru/article/ogneva от 16.05.2004).

Вопросы налогообложения занимают важное место в общем перечне вопросов, которые необходимо решить при планировании и осуществлении процедуры реорганизации. При анализе проблематики налогообложения для общего, структурно наиболее сложного случая реорганизаций юридических лиц на транснациональных рынках корпоративного контроля приходится, безусловно, согласиться с мнением*, высказанным применительно к частному случаю - поглощению или реализации активов юридического лица: "Не существует определенного перечня налоговых проблем, с которыми могут столкнуться стороны в процессе совершения сделки по поглощению или реализации активов. Налоговые аспекты каждой конкретной транзакции определяются сопутствующими ей фактами и обстоятельствами. Однако можно выделить определенные вопросы налогообложения, многие из которых взаимосвязаны, а также возникающие чаще, чем другие". Неопределенности здесь начинаются с неопределенности самой налоговой юрисдикции страны (обусловленной, в частности, различиями в правилах определения резидентной принадлежности отдельных компаний**  в части указанной реорганизации (пример Налоговое управление США предъявило счет GlaxoSmithKline // Коммерсантъ. 12.01.2004).

_________________________

* Рид С.Ф., Лажу А.Р. Искусство слияний и поглощений. стр.258, М.: "Альпина Бизнес Букс", 2004.

** Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. стр.223. М.: Изд-во НОРМА, 2003.

Проблематика налогообложения, казалось бы, упрощается и становится более определенной, когда речь идет о налогообложении при реорганизации юридических лиц, образованных в соответствии с российским законодательством, и в формах, предусмотренных п.1 ст.57 ГК РФ. Но для российских коммерческих организаций характерно, что реорганизацию они, как правило, осуществляют при наличии большой и разнообразной по составу задолженности перед бюджетом и внебюджетными государственными фондами. К тому же нередко у самих реорганизуемых нет уверенности в правильном исчислении этой задолженности.

Поэтому упрощение и повышение степени определенности проблематики в данном случае не следует понимать как сведение (замену) решения трудных и сложных вопросов к сравнительно простым техническим процедурам исполнения норм налогового законодательства России. Ибо последнее не отличается ни ясностью, ни определенностью, ни однозначностью норм; более того, для него характерно именно отсутствие перечисленных признаков и наличие алогичности и противоречивости на множестве норм. Юридические коллизии и пробелы характерны для российского налогового законодательства и нормы, регулирующие порядок и условия налогообложения при реорганизации юридических лиц, в этом плане - не исключение.

Как пример, можно отметить, что среди юристов нет определенности даже по вопросу о правомерности налоговой проверки юридического лица за период, предшествующий его возникновению в результате реорганизации*.

_________________________

* О проверке и реорганизации // Учет, налоги, право. 2004. N 3.

По общему правилу п.1 ст.50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст.50 НК РФ ("Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица").

В силу прямого указания п.3 ст.2 ГК РФ на то, что "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым ... отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством", нормы гражданского законодательства и, в частности ст.58 ГК РФ ("Правопреемство при реорганизации юридических лиц"), не могут быть применены в части определения правопреемника по налоговым обязанностям реорганизованного юридического лица. Но в силу этого же указания законодатель, на первый взгляд, вполне мог в указанной части ограничиться отсылкой к гражданскому законодательству (таких отсылок немало в НК РФ).

Однако в ст.58 ГК РФ законодатель прямо не назвал (как это сделано в п.п.4-6 и 9 ст.50 НК РФ в части правопреемства по налоговым обязанностям) правопреемника (правопреемников) реорганизованного лица, а ограничился указанием порядка, в каком его надлежит определять.

Например, согласно п.1 ст.58 ГК РФ "при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом", т.е. правопреемником слившихся юридических лиц должно быть признано то лицо, которому в соответствии с передаточным актом перешли их права и обязанности. Аналогично, поскольку согласно п.3 ст.58 ГК РФ "при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом", правопреемником разделившегося юридического лица должны быть признаны те лица, которым в соответствии с разделительным балансом перешли права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Возможность упущений в части полноты правопреемства по обязательствам гражданский законодатель предупредил, указав, что "передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами" (п.1 ст.59 ГК РФ), а "если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами" (п.3 ст.60 ГК РФ).

В отличие от гражданского налоговый законодатель предпочел прямо назвать лицо (лица), которое (которых) он признает правопреемником (правопреемниками) реорганизованного юридического лица.

Например, в п.4 ст.50 НК РФ прямо указано, что "при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо". Аналогично, в п.6 ст.50 НК РФ указано, что "при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов".

Такой подход позволил в НК РФ избежать недостатка ГК РФ, на который указано*: "Гражданский кодекс не требует представления для государственной регистрации вновь возникших правопреемников доказательств фактического исполнения обязанностей, предусмотренных передаточным актом и разделительным балансом, о чем можно только пожалеть". Конструкции норм п.п.4-6 и 9 ст.50 НК РФ таковы, что указанного представления в части налогового правопреемства не требуется.

_________________________

* Белов В.А. Гражданское право: Общая и Особенная части. стр.78. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003.

Это позволяет на нормативном уровне исключить возможность "потери" при реорганизации неисполненной обязанности по уплате налогов и соответствует жестким условиям прекращения обязанности по уплате налога, установленным ст.44 НК РФ (такой же по сути была позиция налоговых и судебных органов и до вступления в силу части первой НК РФ - см., например  Камфер Ю. Моменты в налогообложении при реорганизации юридических лиц // Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский региональный выпуск. 1996. N 35. и постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.1998 N 6246/97).

Однако нужно учесть, что если при реорганизации в форме преобразования, слияния или присоединения для однозначного обозначения правопреемника в части всех обязанностей по уплате всех налогов достаточно прямого указания на то, что таковым является юридическое лицо, соответственно возникшее в результате слияния, присоединившее к себе другое, возникшее в результате преобразования, то при реорганизации в форме разделения этим не обойтись.

Поэтому для случая реорганизации в форме разделения законодатель вынужден был указание о лицах, признаваемых "правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов", дополнить указанием на то, что "при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица" (п.7 ст.50 НК РФ; подробнее об этом см. - Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса Российской Федерации. стр.294. / Ред. колл. В.С. Буров и др.. М.: Городец, 2000.)

Такой подход снимает на нормативном уровне проблему определения адресата для осуществления взыскания по налогам (на правоприменительном уровне проблема, как показывает судебная практика по налоговым спорам, полностью не снимается). Заметим, что существование такой проблемы, причем не только для "налогового", но и для "гражданского" кредитора, является одной из причин составления разделительного баланса*.

_________________________

* Овчаренко М., Филимонов С. Реорганизуй и управляй // эж-ЮРИСТ. 2001. N 22.