В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанные положения также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
Как указано в статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Таким образом, стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.
Правила формирования налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 статьи 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Исходя из вышеизложенного, в случае, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.
Пример.
Банк выдал кредит в размере 100 ед. сроком на один год под 20 процентов годовых. Через один месяц Банк переуступает право требования по кредитному договору третьему лицу за 95 ед. Вся сумма причитающихся процентов по кредиту выплачивается одновременно с погашением суммы кредита. Банк уступил все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов причитающихся за весь срок кредита).
В данном случае при определении налоговой базы:
1) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за 1 месяц процентов, что составит 1,67 ед. [(100х20/100)Ч1/12];
2) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая ранее была учтена в составе внереализационных расходов;
3) определить налоговую базу по договору от уступки прав требования по кредитному договору, а для этого:
3.1) необходимо определить стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ, что составляет 101,67 ед. (100 ед. [сумма основного долга] + 1,67 ед. [сумма процентов за период от даты заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии]);
3.2) необходимо определить финансовый результат от операции уступки. В примере получен убыток, составляющий 6,67 (95 ед. [доход от реализации права требования] - 101,67 ед. [стоимость реализованного товара (работы, услуги)]);
3.3) учитывая, что от уступки получен убыток, он в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.
Пусть в данном примере отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов (пункт 1 статьи 269 НК РФ). В этом случае, как указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в целях налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования Банка России (пусть в примере она составляет 25 процентов годовых), увеличенной в 1,1 раза.
В данном примере размер убытка для целей налогообложения не может превышать величины, составляющей 23,95 ед. [(95 ед.х(25/100) Ч 1,1 Ч (11/12)].
Убытки от уступки прав требования по кредитному договору (в размере 6,67 ед. ) уменьшают налоговую базу в полном объеме.
Конец примера.