Статус налогоплательщика по конкретному налогу не возникает сам по себе, а всегда связан с наличием объекта данного налога, что прямо следует из сопоставления статей 19 и 38 НК РФ. Согласно части 1 пункта 1 статьи 38 НК РФ: "Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Несмотря на отсутствие в тексте Налогового кодекса РФ понятия "предмет налога", представляется необходимым разграничивать понятия "предмет налога" и "объект налога", поскольку указанные категории различаются по своему содержанию. Поскольку под предметом налога понимаются признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога, то, очевидно, что статья 337 НК РФ как раз и содержит перечень предметов налога на добычу полезных ископаемых, тогда как объекты налога содержатся в статье 336 НК РФ. Однако, такое выделение на сегодняшний день носит исключительно доктринальный характер и не соотносятся с правоприменительной практикой. Данный вывод можно сделать на основании следующего.
________________
* Об определении данных понятий см.: Налоговое право. Учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 89 - 91.
Попытаемся ответить на вопрос о том, будет ли налог считаться установленным, если не согласован предмет налога. Казалось бы, оснований для отрицательного ответа нет: предмет налога, являясь его элементом, не указан в пункте 1 статьи 17 НК РФ (как, например, источник налога), в связи с чем в случае, если предмет не определен, налог должен считаться установленным. Однако, на наш взгляд такой ответ будет преждевременным.
________________
* Касательно случая неопределенности в законе о конкретном налоге объекта налога все очевидно, т.к. согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ такой налога не будет считаться установленным.
Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Может ли субъект точно знать должен ли он платить налог на добычу полезных ископаемых, если в законе будет определен только объект налога: "полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ" без указания конкретных видов полезных ископаемых, облагаемых данным налогом? Ответ очевиден. Таким образом, следует признать, что выделение предмета налога как самостоятельного элемента налогообложения не соответствует подходу Кодекса, который рассматривает объект налога в качестве понятия, объединяющего признаки юридического и фактического характера (иначе - предмет и объект).
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются:
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;
2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (архипелаг Шпицберген (Норвегия) (пункт 10 Методических рекомендаций)).
Согласно статье 6 Закона "О недрах" добыча полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств относится к формам пользования недрами. Причем, исходя из формулировок пункта 1 статьи 336 НК РФ, участки недр должны быть предоставлены в пользование для указанных целей в установленном Законом порядке (то есть на законном основании), чтобы образовать объект налогообложения. В противном случае нет оснований для того, чтобы говорить о том, что участки недр предоставлены в пользование.
Формулировка объекта налога по сравнению с законодательством об отчислениях на воспроизводство минерально-сырьевой базы была лишь детализирована и приведена в соответствие с Законом "О недрах". Однако, какого-либо коренного изменения самого объекта произведено не было. Согласно статье 44 Закона "О недрах" (в редакции, действовавшей до вступления в действие Закона от 08.08.2001): "Размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых". Поскольку налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (пункт 1 статьи 53 НК РФ), а налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), то из приведенной нормы следуют два важных вывода.
Во-первых, налоговой базой отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы являлась стоимость фактически добытых полезных ископаемых. Во-вторых, объектом данного платежа являлись именно фактически добытые полезные ископаемые. В этом смысле ранее действовавшее законодательство и ныне действующее законодательство сохранили преемственность. Однако, для того, чтобы определить объект налогообложения отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и отличить его от налоговой базы в понимании статьи 44 Закона "О недрах" и Инструкции ГНС РФ от 31.12.1996 N 44 нужно было произвести довольно сложные логические умозаключения, которые не всегда позволяли выяснить этот вопрос. Именно в связи с этим даже государственными органами зачастую допускались смешение этих понятий. Таким образом, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, действовавшие до 01.01.2002, нельзя признать законно установленными в понимании Конституционного Суда РФ. В частности, в постановлении Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28.02.1995 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" указал, что законно установленным налога считается в случае, если он установлен федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке путем определения всех существенных элементов налога и введен в действие в соответствии с действующим законодательством.
________________
* Так, пунктом 2 Инструкции ГНС РФ от 30.09.1994 года N 28 (утратила силу с 07.07.1997 года) стоимость реализованного минерального сырья или реализованной продукции, полученных из полезных ископаемых, добытых предприятиями, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога и акциза, была названа в качестве объекта отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Аналогичный объект налога содержится в Классификаторе ГНС РФ "Объекты налогообложения и источники формирования внебюджетных фондов", утвержденного приказом ГНС РФ от 10.07.1995 года N ВГ-3-12/41. Однако, отметим позицию С.Г.Пепеляева, который указывает, что нельзя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы (см. Налоговое право. Учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 89).
Пунктом 1 статьи 337 НК РФ определено для целей исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, что понимается под полезными ископаемыми. В связи с наличием данного определения к отношениям, связанным с уплатой данного налога, не могут применяться определения полезных ископаемых, которые содержатся в иных нормативных правовых актах. Данный вывод следует из пункта 8 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ: "Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия)". Исходя из данной нормы, следует определить, что относится к добывающим отраслям промышленности.
МНС РФ для целей решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендует использовать "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93", утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.93 года N 17, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000] - [1429600] (пункт 17 Методических рекомендаций).
Пример 1. Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1412222 (доломит обожженный), то полезным ископаемым признается именно доломит обожженный, вне зависимости реализует ли налогоплательщик доломит необожженный (код классификатора 1412221) либо доломитовую муку.
Пример 2. Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1310120 (руда железная товарная необогащенная), то полезным ископаемым признается именно руда железная товарная необогащенная, вне зависимости реализует ли налогоплательщик руду железную сырую (код классификатора 1310100) либо концентрат железорудный (код классификатора 1310130).
Причем, в качестве формального требования к продукции указанных отраслей с целью признания их объектами налога на добычу полезных ископаемых статья 337 НК РФ устанавливает требование соответствия ее нормативным документам по стандартизации. Очевидно, что данное требование связано с требование о наличии экономического основания у налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), поскольку выпуск продукции добывающих отраслей промышленности, не соответствующей указанным требованиям, является правонарушением и в силу этого производиться не может.
Разумеется, приведенный в классификаторе перечень горнодобывающей промышленности и разработки карьеров применительно к налогу на добычу полезных ископаемых должен соотноситься с перечнем полезных ископаемых, облагаемых данным налогом и содержащимся в пункте 2 статьи 337 НК РФ. Иными словами, продукция перечень добывающих отраслей промышленности, не указанная в этом перечне, налогом не облагается. Следует отметить, что по сравнению с положениями Инструкции ГНС РФ от 31.12.96 N 44, устанавливающей перечень полезных ископаемых, облагаемых налогом на воспроизводство минерально-сырьевой базы, существенно увеличен в объеме, что, соответственно, увеличит и общий объем бюджетных поступлений от данного налога.
К добытым полезным ископаемым, исходя из толкования пункта 1 статьи 336 и пункта 1 статьи 337 НК РФ, в контексте главы 26 НК РФ относятся полезные ископаемые, перечень которых содержится в пункте 2 статьи 337 НК РФ и добыча которых произведена одним из способов, указанных в пункте 1 статьи 336 НК РФ. Помимо данного определения, пункт 3 статьи 337 НК РФ устанавливает специальное положение о том, что "к добытому полезному ископаемому относится полезное ископаемое, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок)".
До вступления в силу Закона N 57-ФЗ Кодекс устанавал для всех недропользователей правило о том, что в отношении каждого из видов полезных ископаемых, указанных в пункте 2 статьи 337 НК РФ, добытое полезное ископаемое определяется отдельно (пункт 3 статьи 337 НК РФ). По-видимому, данная норма была связана с требованием об определении при добыче полезных ископаемых территории их добычи (подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ) и способов их извлечения (подпункт 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ) с тем, чтобы установить, обладает ли добыча полезных ископаемых признаками объекта данного налога. Законом N 57-ФЗ указанная норма изъята из текста Кодекса.
Положения пункта 2 статьи 336 НК РФ относительно перечня тех полезных ископаемых, добыча которых не образует объекта налогообложения, следует обратить внимание на следующее. Данная норма не является налоговой льготой (статья 56 НК РФ) и, соответственно, не влечет прав и обязанностей, связанных с предоставлением налоговых льгот. В частности, от применения пункта 2 статьи 336 НК РФ нельзя отказаться в отличие от льготы, право на отказ от применения которой закреплено законодательно (пункт 2 статьи 56 НК РФ). Указанный вывод основан на следующем.
Согласно п. 1 ст.56 НК РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". На основании приведенного определения следует сделать вывод о том, что о льготе можно говорить лишь тогда, когда существует налоговая обязанность конкретного субъекта по данному налогу. Так, из определения льготы четко видно, что льготироваться может лишь налогоплательщик, а этот статус по конкретному налогу не возникает автоматически, а связан, как указывалось выше, с наличием объекта налогообложения. Соответственно, в случае, если речь, как в пункте 2 статьи 336 НК РФ, идет о том, что добыча ряда полезных ископаемых не признается объектом налогообложения, то статуса налогоплательщика данного налога также не возникает.
________________