1. Налогоплательщики, которые в соответствии с Положением о составе затрат учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 года будут учитывать доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы переходного периода, должны учесть себестоимость не оплаченных на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которая ранее не была учтена для целей налогообложения.
Данный элемент определяет величину показателя строки 021 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.
При этом речь идет о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числящейся на 31.12.2001 на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности, см. п.1 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций).
.Указанная себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат.
Учитываемые налогоплательщиком внесистемно суммы себестоимости включаются в состав расходов налоговой базы переходного периода только при их документальном подтверждении.
Под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по строкам 1.2, 2.1 "б" и др. Справки к расчету налога от фактической прибыли).
При отсутствии документального подтверждения размера сформированной по правилам Положения о составе затрат себестоимости товаров (работ, услуг), ранее не учитывавшейся для целей налогообложения, указанная себестоимость в составе расходной части налоговой базы переходного периода отражаться не должна.
Требование документального подтверждения вышеуказанных фактов распространяется на все периоды формирования и списания с баланса себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с действующим законодательством организация должна была на конец 2001 года иметь первичнее документы исходя из установленных сроков их хранения.
Определенные и подтвержденные в вышеуказанном порядке суммы себестоимости товаров (работ, услуг) по конкретным сделкам подлежат включению в состав расходов налоговой базы переходного периода вне зависимости от суммы учтенных по данным сделкам доходов (то есть в том числе и в случаях превышения учитываемых в целях налогообложения расходов над суммой доходов).
В состав данного элемента расходов включаются не только не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы производственной себестоимости продукции, но и относящиеся к списанным в период до 2002 года под реализацию общехозяйственным и коммерческим расходам. Такие дополнительные суммы возникают в случаях, если организация в учетной политике заявила о списании этих расходов в полном объеме на счета реализации в период их признания в качестве расхода по обычным видам деятельности, так как эти суммы после выявления в бухгалтерском учете результатов от продаж в части, относящейся к неоплаченной выручке, учитывались уже внесистемно.
В аналогичном порядке следует рассматривать не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения издержки обращения по состоянию на 31.12.2001 приходящиеся на реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуга), исчисленные в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2.
Страховые организации по строке 021 диета 12 Декларации по налогу на прибыль должны отразить:
- суммы возврата части страховых взносов по договорам страхования, сострахования, перестрахования в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002. В случае возникновения обязательства по возврату части страхового взноса в связи с обстоятельствами, указанными в п.1 ст.958 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникшими до 01.01.2002, сумма возврата части страхового взноса включается в состав расходов переходного периода, если эта сумма не была перечислена до 01.01.2002;
- страховые премии (взносы) по рискам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;
- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;
- расходы по оплате услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т. д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что расходы по оплате этих услуг не учитывались в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002.
2. Вторым элементом расходной части налоговой базы переходного периода являются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах.
Данный элемент определяет величину показателя строк 022-025 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.
В первую очередь, это относится к суммам произведенных до 2002 года капитализированных расходов организации, учтенных в составе введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.
По основным средствам остаточная стоимость указанных выше объектов учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода (строка 022 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).
При этом оценка стоимости объектов основных средств осуществляется с учетом проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 переоценки с учетом ограничения ее величины 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом всех проведенных ранее в соответствии с действующим законодательством переоценок вплоть до переоценки по состоянию на 01.01.2001 включительно).
Пример 3. По состоянию на 01.01.2001 у организации имеется основное средство, восстановительная стоимость которого составляет 7000 руб., а сумма начисленной за период эксплуатации до 01.01.2002 амортизации составляет 4000 руб. В декабре 2001 года организация провела переоценку стоимости данного объекта с целью донесения ее величины до рыночной. Согласно акту переоценки новая восстановительная стоимость данного основного средства составляет 10500 руб., сумма амортизации, соответственно, - 6000 руб.
При определении права на учет суммы недосписанной амортизации по данному объекту в составе расходов налоговой базы переходного периода и исключения принадлежности данного объекта к амортизируемому имуществу для учета его стоимости по правилам главы 25 ПК РФ, налогоплательщик должен учесть новую восстановительную стоимость переоцененного основного средства с учетом установленного ограничения в 30% восстановительной стоимости по состоянию на 01.01.2001. Она составит 9100 руб. (7000 руб. х (100% + 30%) : 100%). Это означает, что объект не относится к признаваемому правилами главы 25 НК РФ амортизируемому имуществу (ст.256, 257 НК РФ).
В таком случае остаточная стоимость данного основного средства, определенная на основании данных о сумме восстановительной стоимости с учетом переоценки в рамках установленного лимита (9100 руб.) и о соответствующей сумме амортизации с учетом переоценки в рамках установленного лимита (5200 руб. = 4000 руб. х (100% + 30%) : 100%)) всего 3900 руб. (9100 руб. - 5200 руб.), подлежит учету в составе расходов налоговой базы переходного периода.
Следует обратить внимание, что в данном случае речь идет о сформированных на счетах бухгалтерского учета данных о восстановительной стоимости и амортизации объекта вне зависимости от того, что в целях налогообложения по данному объекту в период до 2002 года могла была быть учтена иная сумма амортизации. Различие может возникнуть в связи с применением налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета предусмотренных нормами бухгалтерского учета правил, отличных от принимаемого в целях налогообложения установленного подпунктом "с" п.2 Положения о составе затрат порядка.
Если объект не подлежал амортизации по правилам бухгалтерского учета, то его остаточная стоимость (которая равна восстановительной) не может уменьшать размер налоговой базы переходного периода.
Не учитывается в составе налоговой базы переходного периода остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 года правилам законодательства о налогах и сборах не подлежала учету в целях налогообложения (при амортизации безвозмездно полученных основных средств, при амортизации основных средств по нормам, не предусмотренным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 в несогласованных с курирующим вопросы амортизации ведомством случаях и др.).
Если организация в 2002 году на основании п.18 ПБУ 6/01 списала на затраты стоимость основных средств до 2000 рублей с восстановлением налогооблагаемой прибыли периода списания на сумму отраженных в учете расходов, то стоимость таких объектов в бухгалтерском учете на 31.12.2001 не числится. При этом налогоплательщику в последующие периоды предоставлялось право начислять для целей налогообложения амортизацию по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072. В таком случае, в отсутствие данных бухгалтерского учета об остаточной стоимости объекта в составе расходов налоговой базы переходного периода налогоплательщиц имеет право учесть сумму амортизации, недоначисленной в целях налогообложения по нормам, предусмотренным указанным выше постановлением. Если в указанном постановлении для конкретного вида основных средств нормы установлены не были (согласованы с Минэкономики России), то недоамортизированная стоимость объекта не может уменьшать налоговую базу переходного периода.