А. Организацией приобретены в первом квартале 2000 года ценные бумаги других организаций, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
При снижении на конец года (профессиональным участником рынка ценных бумаг на конец квартала) рыночной стоимости купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью организация на конец года создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб. и произвела записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму 1000 руб.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год на сумму созданного резерва увеличивается балансовая прибыль согласно требованиям строки 4.6 указанной выше Справки.
Б. Допустим, что на конец первого квартала 2001 года рыночная стоимость ценных бумаг, по которым были созданы резервы, повысилась, в связи с чем сумма резерва была уменьшена на 300 руб. и произведена запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов), кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", на сумму 300 руб. (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов).
При расчете налога на прибыль за первый квартал 2001 года сумма восстановленного резерва отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Оставшаяся сумма созданного резерва, не использованного в 2001 году, в размере 700 руб. на конец 2001 года восстанавливается и отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). Дебет Счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов) закрывается.
Аналогичные записи делаются при реализации (списании с баланса) ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Сумма восстановленного резерва в размере 1000 руб. (300 руб. за первый квартал + 700 руб. сумма неиспользованного резерва на конец года) отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Если ценные бумаги на конец 2001 года находятся на балансе организации и рыночная стоимость ниже балансовой, то организация вновь создает резерв под обесценение ценных бумаг дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов) и кредиту счета 82 "Оценочные резервы" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов). При этом при расчете налога на прибыль за 2001 год сумма вновь созданного резерва под обесценение ценных бумаг, созданная исходя из разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью ценных бумаг, отражается по строке 4.6 указанной выше Справки и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Пример N 6 (к строке 4.11)
в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства акционерное общество увеличило уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций. Акционер, имеющий пакет акций, приобретенных по номинальной стоимости за 10000 руб., получил взамен акции стоимостью 30000 руб. (или дополнительно на сумму 20000 руб.).
Бухгалтерские проводки:
в момент приобретения акций:
Д-т счета 06 (58) - К-т счета 51 - 10000 руб. - приобретен пакет акций акционерного общества;
при переоценке:
Д-т счета 06 (58) - К-т счета 80, 87 (99, 83) - 20000 руб. - отражено увеличение размера финансовых вложений при увеличении уставного фонда акционерного общества в связи с переоценкой основных средств по решению Правительства; при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается (см. п.2.7 Инструкции N 37, Инструкции N 62);
при реализации:
Д-т счета 48 (91) - К-т счета 06 (58) - 30000 руб. - отражена стоимость реализованных ценных бумаг;
Д-т счета 51 - К-т счета 48 (91) - 31000 руб. - получены средства в оплату акций;
Д-т счета 48 (91) - К-т счета 80 (99) - 1000 руб. - выявлен финансовый результат от сделки.
Поскольку п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при реализации имущества, в том числе и акций акционерного общества, предусмотрено размер налогооблагаемой прибыли исчислять как разницу между ценой приобретения и продажной ценой (плюс расходы по реализации), то предприятия, реализующие акции, которые были получены акционером в результате увеличения уставного капитала акционерным обществом в связи с переоценкой основных фондов, должны учесть в составе прибыли не только 1000 руб., отраженную в составе балансовой прибыли, но и 20000 руб., суммы дооценки акций, поскольку эти 20000 руб., при реализации акций, отраженные ранее в учете как прибыль, не подлежащая налогообложению, превращаются в реальное приращение имущества.
Данная сумма отражается в качестве показателя по первому абзацу строки в случае, если акции старого номинала были заменены на акции нового (большего) номинала (то есть пропорционально увеличивалась цена каждой акции).
Если акционер при увеличении уставного капитала акционерного общества получает дополнительно к имеющимся акции на сумму 20000 руб. и реализует их не всем пакетом единовременно, то в этом случае ему нужно четко определить, какие из акций он продает (это определяется по реестру). В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли от операции реализации каждой акции следует исходить из того, что вновь полученные акции имеют первоначальную стоимость, равную нулю (заполняется показатель в последнем абзаце строки 4.11).
Обратим внимание, что вышеприведенный порядок распространяется только на акции, полученные по переоценке по постановлению Правительства. При получении дополнительных акций по результатам добровольной переоценки их стоимость уже должна была быть отражена в учете как прибыль с включением этой суммы в налогооблагаемую базу, что позволяет говорить об увеличении цены приобретения.
Особое внимание следует обратить на порядок отражения результатов данной операции, когда цена реализации акции (допустим, не обращающихся на рынке ценных бумаг) ниже ее новой учетной стоимости, например, 25000 руб. В этом случае у предприятия на счетах учета будет выявлен балансовый убыток в сумме 5000 руб. (25000 - 30000). При этом размер налогооблагаемой прибыли от сделки должен составить в соответствии с действующим законодательством 15000 руб. (25000-10000).
Для выявления реальной налогооблагаемой прибыли в размере 15000 руб. бухгалтер должен будет заполнить строку 4.11 на сумму 15000 руб. (на разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций) и строку 4.23 Справки на сумму 5000 руб., с тем чтобы нивелировать отраженный в форме N 2 убыток от данной операции - разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций.
Руководитель Департамента -
государственный советник
налоговой службы III ранга
К.И.Оганян
Текст документа сверен по: