Является ли предоставление комплекса исключительных прав реализацией имущества?
Большинство проблем, возникающих при отражении на счетах бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора коммерческой концессии, связано с тем, что сам рассматриваемый договор заключает в себе многие элементы, присущие также и другим типам договорных отношений.
По договору коммерческой концессии правообладатель предоставляет пользователю за вознаграждение право использовать в его предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав. Вместе с тем состав имущества правообладателя при этом не изменяется: передавая право на использование комплекса исключительных прав пользователю, правообладатель сам этих прав не утрачивает, следовательно, выбытия его имущества не происходит (как было отмечено ранее, далеко не все права, передаваемые по договору коммерческой концессии, вообще находят свое отражение в балансе правообладателя).
В большинстве случаев правообладатель в течение всего срока действия договора несет определенные расходы, связанные с получением доходов по данному договору. По договору коммерческой концессии правообладатель не только передает комплекс исключительных прав, но и, как правило, предоставляет пользователю ряд связанных с этим комплексом услуг: оказывает техническое и консультативное содействие (включая содействие в обучении и повышении квалификации работников), осуществляет контроль за качеством товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии (то есть в договоре коммерческой концессии присутствуют элементы договора возмездного оказания услуг).
Сущностью (и основной отличительной особенностью от других типов договорных отношений) коммерческой концессии является то, что предметом договора является именно передача прав пользования определенным комплексом исключительных прав (не утрачиваемых при этом и правообладателем), а не передача имущества или имущественных прав пользователю в собственность, не выполнение работ и не оказание услуг.
Исходя из всего вышеизложенного, можно заключить, что передача прав по договору коммерческой концессии не является реализацией продукции (работ, услуг) или имущества организации, а следовательно, правообладатель не должен отражать платежи по договору коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для учета реализации и прочего выбытия имущества организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - для обобщения информации о процессе реализации и прочем выбытии принадлежащих предприятию основных средств, счет 48 "Реализация прочих активов" - для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей (за исключением тех, реализация и прочее выбытие которых отражается по счетам 46 и 47). При этом по дебету указанных счетов отражается балансовая стоимость (себестоимость) выбывшего (реализованного) имущества.
Поскольку, как было отмечено выше, по договору коммерческой концессии реализации каких-либо ценностей правообладателем пользователю не происходит, то, по нашему мнению, получаемые правообладателем в соответствии с условиями договора коммерческой концессии платежи не могут быть отражены на счетах учета реализации продукции (работ, услуг) или имущества предприятия (то есть на счетах 46, 47, 48). На наш взгляд, указанные платежи следует включать в состав внереализационных доходов предприятия с отнесением в кредит счета 80 "Прибыли и убытки".
Фактически отражение на счетах бухгалтерского учета операций по договору коммерческой концессии должно быть аналогично отражению операций по договору аренды. Действительно, отношения, возникающие между сторонами по договору коммерческой концессии, имеют значительное сходство с отношениями, возникающими при договоре аренды:
- правообладатель предоставляет пользователю во временное пользование комплекс исключительных прав (аналогично при договоре аренды арендодатель предоставляет арендатору во временное пользование определенное имущество), при этом на счетах бухгалтерского учета как у арендодателя, так и у правообладателя, как правило, отсутствует стоимостное отражение передаваемых прав на использование имущества или неимущественных прав,
- по договору коммерческой концессии правообладатель обычно оказывает пользователю ряд услуг, связанных с передаваемым во временное пользование комплексом исключительных прав (по договору аренды арендодатель также может оказывать арендатору определенные услуги, непосредственно связанные с предметом договора аренды (например, обучение сотрудников арендатора работе на арендованном оборудовании), а также оказывать арендатору услуги, связанные с содержанием переданного в аренду имущества).
Вместе с тем коренным отличием договора коммерческой концессии от договора аренды является то, что договор аренды заключается в отношении имущества (то есть по договору аренды происходит передача во временное пользование имущественных прав), а договор коммерческой концессии заключается в отношении прав неимущественного характера.
В этой связи многие читатели, видимо, обратят внимание на тот факт, что по сути возникающих правоотношений договор коммерческой концессии достаточно близок к лицензионному договору - в обоих случаях сделка заключается в отношении прав неимущественного характера. Поэтому хотелось бы еще раз подчеркнуть, что проведенная нами параллель между договором коммерческой концессии и договором аренды предназначена в первую очередь для того, чтобы более наглядно продемонстрировать порядок налогообложения рассматриваемых операций и их отражения на счетах бухгалтерского учета.
На каких счетах должны быть учтены полученные доходы?