Этот документ входит в профессиональные
справочные системы «Кодекс» и  «Техэксперт»

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 29 ноября 2021 года N 02-07-07/96775

[О направлении методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов "Биологические активы"]



Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов "Биологические активы", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2020 г. N 310н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 1 февраля 2021 г., регистрационный номер 62307) (далее - Стандарт "Биологические активы"), направляет для руководства Методические рекомендации по применению Стандарта "Биологические активы".

А.М.Лавров



Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов "Биологические активы"



1. Общие положения


Федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов "Биологические активы", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2020 г. N 310н (далее - СГС "Биологические активы"), устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как биологические активы, а также требования к информации о биологических активах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения СГС "Биологические активы" применяются с 1 января 2022 г. при ведении бюджетного и бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, иными организациями бюджетной сферы, осуществляющими согласно бюджетному законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета, иными юридическими лицами, осуществляющими переданные полномочия по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета. Начиная с отчетности 2022 года информация о биологических активах подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения СГС "Биологические активы" применяются, если иное не предусмотрено:

другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности;

нормативными правовыми актами, устанавливающими единую методологию бюджетного учета и бюджетной отчетности, принятыми в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации:

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н);

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 162н);

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";

нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, в части требований по раскрытию информации об объектах нефинансовых, финансовых активов и обязательств, доходах, расходах при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных (автономных) учреждений:

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н);

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 183н);

- приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

Положения СГС "Биологические активы" применяются одновременно с применением положений СГС "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - СГС "Концептуальные основы").

_________________

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 N 256н.

Вместе с тем, положения СГС "Биологические активы" не применяются в отношении:

- земель в случаях, когда биологические активы неразрывно связанны с землей (согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Непроизведенные активы", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 февраля 2018 г. N 34н, для целей бухгалтерского учета земли (земельные участки) классифицируются в качестве объектов непроизведенных активов);

- нематериальных активов, связанных с биологическими активами и биотрансформацией (например, исключительные и неисключительные права на результаты селекционных достижений, обладая которыми осуществляется посев и выращивание новых сельскохозяйственных культур, устойчивых к заболеваниям, согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета государственных финансов "Нематериальные активы", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 г. N 181н, классифицируются в качестве объектов нематериальных активов);

- биологической продукции, полученной в результате ее отделения от биологического актива - в момент ее сбора, классифицируемой для целей бухгалтерского учета в качестве объектов материальных запасов согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Запасы", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 декабря 2021* г. N 256н (далее - СГС "Запасы"), а также обработки биологической продукции после сбора урожая даже если такая обработка является логическим и естественным продолжением деятельности схожей в некоторой степени с деятельностью по биотрансформации (например, производится сбор биологической продукции в виде молока с целью его переработки для производства сыра, при этом деятельность по запуску процесса коагуляции, в ходе которого живые бактериальные культуры закисляют молоко и способствуют образованию плотного сырного сгустка, для целей СГС "Биологические активы" не является деятельностью по биотрансформации);

________________

* Вероятно, ошибка оригинала. Следует читать: "от 7 декабря 2018 г. N 256н". - Примечание изготовителя базы данных.

- активов, предназначенных для собственного потребления, использования для собственных нужд, в том числе для полевых работ, для целей озеленения, в качестве защитных лесов, парков, а также используемых в питомниках для собственных нужд, кроме восстановления и поддержания биологического разнообразия в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного задания (например, взрослые животные в зоопарке, который не проводит активную программу по разведению животных и редко продает животных или животноводческую продукцию, а также многолетние декоративные травянистые растения и кустарники, выращиваемые в питомниках с целью последующего осуществления деятельности по озеленению города, или многолетние насаждения, образующие ветрозащитные и снегозащитные лесные полосы, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);

- активов, предназначенных для научно-исследовательских, селекционных целей, а также для образовательной деятельности (например, растения или части растений, полученные в ходе селекционных достижений, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов материальных запасов);

- активов, предназначенных для осуществления перевозок (например, специальные породы лошадей, используемые для перевозки тяжеловесных грузов, иной рабочий скот (волы, верблюды, используемые в качестве живой тяговой силы) для целей бухгалтерского учета классифицируется в группу объектов основных средств);

- активов, предназначенных для развлечения и отдыха (например, декоративные животные, содержащиеся в ботанических садах, для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);

- активов, предназначенных для обеспечения обороны, безопасности государства и населения, правоохранительной деятельности (например, служебные собаки для целей бухгалтерского учета классифицируются в качестве объектов основных средств);

- активов, предназначенных для деятельности, не являющейся деятельностью субъекта учета по управлению биотрансформацией и сбором (получением) биологической продукции для распространения - продажи, безвозмездного распространения, реализации за символическую плату.

Деятельность по управлению биотрансформацией охватывает широкий спектр видов деятельности, например, животноводство, лесоводство, цветоводство, выращивание однолетних и многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, разведение и выращивание водных организмов в естественных и искусственных водоёмах (аквакультура, включая рыбоводство). Однако среди указанного многообразия следует выделить ряд общих характеристик:

- способность к изменению - живые организмы: животные и растения поддаются биотрансформации, заключающейся в их способности к биологическому преобразованию (например, росту, увеличению массы, появлению потомства, старению);

- управление биотрансформацией - управление способствует биологическому преобразованию живых организмов путем создания благоприятных или стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, поддержание уровня питательных веществ, влажности, температуры, света), что отличает деятельность по биотрансформации от других видов деятельности (например, от деятельности по добыче сырья, получаемого из неуправляемых источников, такой как рыбный промысел в открытом океане, вырубка лесов, чей естественный рост и восстановление не находятся под контролем субъекта учета);

- оценка изменений - одна из основных функций управления биотрансформацией, которая предполагает измерение и контролирование качественных изменений биологических активов (например, генетических характеристик, плотности, зрелости, жирового слоя, содержания белка, прочности волокна) или количественных изменений (например, потомства, веса, кубических метров, длины или диаметра волокна, числа зародышей).

Следует отметить, биотрансформация приводит к следующим результатам:

- изменениям активов, вызванных ростом (увеличением количества животных или растений либо улучшением их качественных характеристик); вырождением (уменьшением количества животных или растений либо ухудшением их качественных характеристик); размножением (появлением дополнительных живых организмов: животных и растений);

- производству биологической продукции, такой как, молоко, шерсть, поваленные деревья, хлопок, тушки цыплят, фруктовые плоды.

2. Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета объектов биологических активов


Бухгалтерский учет ведется в целях достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая не должна содержать существенных ошибок и искажений.

Ведение бухгалтерского учета объектов биологических активов в соответствии с пунктом 16 СГС "Концептуальные основы" осуществляется методом начисления исходя из принципов равномерности признания доходов и расходов, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, осмотрительности в признании доходов (активов), расходов и обязательств, сопоставимости, а также принципа непрерывности деятельности субъекта учета.

Ведение бухгалтерского учета биологических активов осуществляется методом двойной записи на балансовых счетах Рабочего плана счетов.

При ведении бухгалтерского учета биологических активов, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется:

отражение операций по поступлению, оприходованию, внутреннему перемещению, выбытию (в том числе по основанию принятия решения о списании) объектов биологических активов на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным (сводным) учетным документом;

раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о биологических активах, а также об иных объектах бухгалтерского учета, возникающих согласно положениям СГС "Биологические активы".

Документами учетной политики субъекта учета (единой учетной политики при централизации учета) (далее при совместном упоминании - учетная политика), принятыми субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, регулируются следующие положения ведения бухгалтерского учета объектов биологических активов:

порядок определения стоимостных оценок биологических активов, приобретаемых в результате необменных операций, а также при признании приплода, плодов и побегов растений, иного количественного и качественного увеличения животных или растений;

особенности определения единицы бухгалтерского учета объектов биологических активов;

особенности применения первичных (сводных) учетных документов (в том, числе электронных) при отражении операций по объектам биологических активов;

порядок проведения инвентаризации объектов биологических активов.

При формировании документов учетной политики, определяющих ведение учета объектов биологических активов, помимо указанных выше нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо руководствоваться:

Бюджетным кодексом Российской Федерации (в части положений, регулирующих ведение бюджетного учета);

Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом особенностей регулирования ведения бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (бюджетных организаций);

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2015 г. N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению";

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 апреля 2021 г. N 61н "Об утверждении унифицированных форм электронных документов бухгалтерского учета, применяемых при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и Методических указаний по их формированию и применению";

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2017 г. N 209н "Об утверждении порядка применения классификации операций сектора государственного управления";

приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июня 2019 г. N 85н "О порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципов назначения".

3. Признание (принятие к бухгалтерскому учету) объектов биологических активов


В соответствии с пунктом 6 СГС "Биологические активы" биологическими активами являются живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции (в том числе древесины), естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

Биологический актив подлежит признанию в бухгалтерском учете в случае если он отвечает:

определению биологических активов (согласно пункту 6 СГС "Биологические активы");

критериям признания нефинансовых активов (согласно пунктам 36 и 37 СГС "Концептуальные основы", с учетом положений статьи 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"):

- субъект учета контролирует актив в результате прошлых событий (субъект учета обладает вещным правом на биологический актив);

- прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта нефинансового актива (оценивается, как правило, исходя из величины основных физических характеристик биологического актива);

- первоначальная стоимость объекта нефинансового актива подлежит денежному измерению (надежная оценка может быть определена).