О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров

11. Взыскание, уплата и возврат налога


При взыскании налога следует соблюдать все стадии данного процесса.


Из содержания статей 45-47 НК РФ не следует, что налоговый орган, минуя стадию вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств организации в банке, вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в случае, если на момент его принятия на счете в банке отсутствуют денежные средства, достаточные для погашения задолженности.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11254/12 по делу N А65-14884/2011 (ООО "Компромисс" против Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан).

Президиум ВАС РФ также отметил, что проведение мероприятий по розыску счетов налогоплательщика, направление запросов, получение сведений банков об остатке денежных средств на счетах налогоплательщика не являются должным способом установления невозможности взыскания налога, пеней, штрафа за счет денежных средств и основанием для обращения взыскания за счет имущества налогоплательщика.

Налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную статьей 46 Кодекса (принять решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах организации), после чего вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в порядке статьи 47 Кодекса.

Системное толкование статей 46, 47 Кодекса позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. При невыполнении одного из указанных условий решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований.

Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 7551/11, согласно которой, процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по обязательным платежам состоит из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание налога и пени за счет имущества нарушает установленный законом порядок бесспорного взыскания обязательных платежей. Вынесенное налоговым органом решение о взыскании налога за счет имущества минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банке является несоблюдением установленного НК РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07, от 03.06.2008 N 1868/08 говорится, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 16705/10, отражено, что предусмотренные ст.46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

Пропуск налоговым органом установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных ст.46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Таким образом, при разрешении вопроса о том, основано ли оспариваемое постановление о взыскании пеней на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества, налогоплательщиками могут заявляться доводы о пропуске срока давности взыскания, основанные, в том числе, на допущении налоговым органом просрочки инициирования взыскания и нарушении сроков направления требований об уплате налоговой задолженности. При этом при взыскании пеней проверка срока давности взыскания осуществляется в отношении каждого дня просрочки.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10 сформулирована позиция, согласно которой при установлении недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика-организации налоговый орган обязан предпринять предусмотренные ст.47 Кодекса меры, направленные на взыскание налоговой задолженности за счет иного имущества налогоплательщика, а именно вынести соответствующее решение и постановление и направить последнее судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". Принятие этих мер в установленный срок направлено на обеспечение как эффективности взыскания, так и определенности в налоговых правоотношениях.

Согласно п.1 ст.47 Кодекса (в редакции, действующей с 02.09.2010) при пропуске срока на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности.

Пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

Неправильное указание кода ОКАТО не свидетельствует о неуплате налога.


Поскольку в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему РФ, исходя из смысла ст.45 НК РФ налог считается уплаченным.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011 (Государственное предприятие Астраханской области "Пассажирское автотранспортное предприятие N 3" против Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области).

При этом Президиум отметил, что в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В пункте 4 статьи 45 Кодекса перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации не исполненной.

Вопросы касающиеся ошибок в указании ОКАТО рассматривались ФАС Восточно-Сибирского округа дела N А33-17476/2010, N А33-3885/2010, ФАС Московского округа дела N А40-12057/12-90-57 и N КА-А40/6142-11-2, ФАС Северо-Западного округа дело N А05-5601/2010, ФАС Уральского округа дело N Ф09-9057/12.

Возврат излишне взысканного налога осуществляется после зачета этой суммы в счет недоимки.


В случае образования у налогоплательщика переплаты по налогу, на нее распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку уплата налога в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим статьями 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность. Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абзац второй п.1 ст.79 НК РФ).

Такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Следовательно, нет оснований полагать, что оспариваемое положение НК РФ нарушает справедливый баланс публичных и частных интересов и само по себе ограничивает конституционные права заявителя в аспекте, указанном в жалобе.

Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 24.09.2013 N 1277-О.

Судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, призван, прежде всего обеспечить судебный контроль за законностью доначисления таких налогов.