Комментируемая статья определяет правовой статус налогового агента, его права и обязанности.
Наряду с налогоплательщиками (плательщиками сбора) НК РФ выделяет такую группу участников налоговых правоотношений, как налоговые агенты, под которыми понимаются лица, уполномоченные исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет сумму налогов за налогоплательщиков.
Следует обратить внимание, что организация как налоговый агент в силу положений статьи 24 НК РФ имеет обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налогов только у лиц, являющихся плательщиками налогов.
Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.11.2012 N А44-1345/2011.
В связи с этим, например, при реализации имущества во исполнение судебных решений, вынесенных в отношении лиц, не являющихся плательщиками НДС, уполномоченные лица, осуществляющие реализацию такого имущества, налоговыми агентами не являются и, соответственно, на них обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС не возлагается.
Данный вывод указан в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.11.2012 N Ф09-10135/12.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 09АП-32840/2012 отмечено, что налоговые агенты перечисляют в бюджет только суммы, удержанные у налогоплательщиков. Следовательно, налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан у налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1).
Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).
Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9418-07.
Таким образом, в судебной практике выработан подход, согласно которому взыскивать с налогового агента суммы налога за счет его собственных средств неправомерно (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5634/2008, ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5817/08-С2, постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, ФАС Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/10003-06).
В письме Минфина России от 24.07.2012 N 03-02-08/64 указано, что статьей 123 НК РФ в редакции, действовавшей до 02.09.2010, устанавливалась ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В действующей редакции указанной статьи НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Минфин России полагает, что указанные правонарушения являются аналогичными. В статье 123 НК РФ устанавливается ответственность налогового агента за неисполнение установленных НК РФ обязанностей. При этом указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязанности Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ не изменены.
Налоговыми агентами по НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у организаций - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС.
Налоговыми агентами по НДС признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.
Также налоговыми агентами по НДС являются покупатели (получатели) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Налоговыми агентами по НДС признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству; налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
Кроме того, налоговыми агентами по НДС признаются покупатели имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами.
Также налоговыми агентами по НДС являются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Наконец, налоговым агентом по НДС является лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику, в течение которых регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена.
Налоговыми агентами по НДФЛ являются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы.
Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением прямо указанных в НК РФ доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговыми агентами по НДФЛ в отношении доходов адвокатов признаются коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации.
Следует отметить, что при получении физическими лицами от организации (индивидуального предпринимателя) доходов от продажи имущества как по договорам купли-продажи, так и по договорам комиссии организация (индивидуальный предприниматель) не признается налоговым агентом.
На организацию (индивидуального предпринимателя) в такой ситуации НК РФ не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами.
Физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества через организацию (индивидуального предпринимателя), самостоятельно осуществляют исчисление и уплату налога на доходы физических лиц.
При этом под имуществом подразумевается любое имущество физических лиц, которое принадлежит им на праве собственности, независимо от вида имущества (движимое или недвижимое).
Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 01.08.2012 N ЕД-4-3/12769@.