Комментируемая статья посвящена условиям установления налогов и сборов.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Сбор считается установленным лишь в том случае, когда определены плательщики и элементы обложения соответствующим сбором.
Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, по смыслу НК РФ во взаимосвязи со статьями 57, 71 (пунктом "з"), 75 (частью 3) и 76 (частью 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-15/2.
Исходя из Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
При таких обстоятельствах сумма переплаты в отношении налога может быть зачислена в расходы, так как при обратной позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011).
При выездной налоговой проверке налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты налогов, обязан проверить все элементы налогообложения, а также расходы и налоговые вычеты, поскольку размер сумм налогов, доначисленных налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика.
На это указано в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 N А27-6535/2012.
В соответствии с Определением ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-6070/09 НК РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Аналогичный подход изложен и в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 N А39-3286/2011: из статьи 17 НК РФ следует, что, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджеты налогов, в том числе НДФЛ, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения.
Налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения.
Следовательно, вопрос о введении или отмене льгот, равно как и определение (сужение или расширение) круга лиц, на которых распространяются налоговые льготы, относится к прерогативе законодателя.
Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 27.08.2010 N 03-05-04-01/42 и Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403.
Поэтому становление необязательного элемента налогообложения - налоговой льготы, в том числе в виде уменьшения суммы налога, не может отождествляться с необходимостью установления в нормативном правовом акте представительного органа местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц налоговой ставки.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-05-04-01/06.
Исходя из Определения ВС РФ от 17.05.2006 N 44-Г06-7, льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Если не определен хотя бы один из элементов налогообложения, например налоговая база, то налог не признается законно установленным и обязанность по его уплате у налогоплательщика не возникает.
Взаимосвязанным с данным выводом является умозаключение, согласно которому налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие эти налоги, не исключая налоговые вычеты и расходы (см. также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2011 N А75-11678/2010, ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 N А55-9777/2010).
ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2009 N КА-А40/7943-09 рассмотрел ситуацию, в которой отсутствие у налогоплательщика государственного кадастрового учета земельных участков привело к невозможности однозначно выделить данный участок из других земельных участков и осуществить его надлежащую экономическую оценку.
В 2006 году и на момент проведения выездной налоговой проверки кадастровая стоимость земельных участков - водозаборный узел, железнодорожная будка, ГРП - 1, 2, здание конторы не была доведена до сведения налогоплательщика.
Факт доведения до сведения налогоплательщика кадастровой стоимости земельных участков налоговым органом не доказан.
Более того, кадастровая стоимость земельных участков была неизвестна не только налогоплательщику, но и налоговому органу, который именно в связи с данным обстоятельством произвольно рассчитал сумму недоимки по земельному налогу.
Таким образом, суд посчитал, что земельный налог за 2006 год не был установлен и обязанность по его уплате не возникала в связи с отсутствием существенного элемента налогообложения. Соответственно в отношении данных земельных участков налогоплательщик, по мнению суда, не должен был исчислять и уплачивать земельный налог.
Важным аспектом, затрагивающим элементы налогообложения, является вопрос возможности применения положений, сформулированных НК РФ в отношении одного налога, к исчислению и уплате другого налога.
В данном случае действует правило, что правила в отношении одного налога могут применяться к другому, только если указание на такую возможность прямо содержится в НК РФ.