Комментируемая статья определяет момент вступления в силу актов налогового законодательства.
По общему правилу, нормативные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Исключения предусмотрены для случаев вступления в силу актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (см. письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108).
Как указано в Определении КС РФ от 28.06.2012 N 1250-О, данное правовое регулирование воспроизводит общий принцип действия налоговых норм во времени, в соответствии с которым действие закона распространяется на отношения, возникшие после введения его в действие, и только законодатель вправе придать закону обратную силу, т.е. распространить его нормы на правоотношения, которые возникли до введения его в действие.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
Исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах.
Согласно статье 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие данного конституционного положения в пунктах 2 и 5 статьи 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, который распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (Определение КС РФ от 18.10.2012 N 1998-О).
Из правовой позиции КС РФ, сформулированной в Определениях от 01.07.1999 N 111-О и от 07.02.2002 N 37-О, а также в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П и Определении от 04.12.2003 N 445-О, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.
Например, в Письме Минфина России от 12.05.2012 N 03-02-07/1-123 указано, что отсутствие в нормативных правовых актах переходных положений в части применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций применительно к длящимся правоотношениям может рассматриваться как ухудшающее положение налогоплательщика.
Пример.
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании недействительным решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС), а также об обязании устранить допущенные нарушения путем возмещения НДС за 1 квартал 2009 года.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в период приобретения организацией товара и уплаты входного НДС (2008 год) лом черных металлов, приобретенный организацией, не был освобожден от налогообложения НДС, следовательно, с учетом положений статьи 5 НК РФ, налогоплательщик был вправе заявить уплаченный НДС к вычетам и на момент отправки приобретенного товара на экспорт (2009 год), то есть в период действия новой редакции НК РФ, в соответствии с которой реализация лома черных металлов освобождена от обложения НДС.
Исходя из спорных решений налогового органа, в принятии заявленных организацией налоговых вычетов отказано на том основании, что организация за 2009 год фактически реализовывала на экспорт лом черных металлов, реализация которого в соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" не подлежит налогообложению НДС.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, организацией пакет документов в подтверждение обоснованности применения ставки 0 процентов представлен в налоговый орган в полном объеме. Реализованный на экспорт в I квартале 2009 года, приобретен и оприходован организацией до 01.01.2009.
В соответствии с нормами статьи 149 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, реализация лома черных металлов не была освобождена от обложения НДС.
Данная операция была освобождена от налогообложения в связи с принятием и вступлением в действие (01.01.2009) Закона N 224-ФЗ.
Суды указали на то, что лишение организации возможности заявить к вычетам уплаченный ранее НДС ухудшает положение налогоплательщика и не может быть применено в соответствии со статьей 5 НК РФ.
См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2012 N А78-8303/2010, в котором указано, что судами сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик вправе был заявить к вычетам уплаченный за 2008 год НДС.
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, имеют обратную силу.
Согласно правилам действия нормативных правовых актов во времени придание акту обратной силы означает распространение его действия на отношения, которые возникли до момента вступления его в силу.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом были приняты решения о приостановлении операций по счетам нескольких организаций и направлены в банк для предоставления сообщений об остатках денежных средств на счетах названных обществ, открытых в банке.
Налоговый орган провел проверку банка по вопросам выполнения обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60 и 76 НК РФ, в ходе которой установил нарушение им срока направления указанных сообщений и принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное статьей 135.1 НК РФ, в виде штрафа в размере 100000 рублей.
Срок просрочки направления упомянутых сообщений составил один день.