Постатейный комментарий к Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

Комментарий к главе 1. Общие положения

Комментарий к статье 1. Предмет правового регулирования

Часть 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ определяет группу правоотношений, которые регулируются данным Законом.

С 01.01.2010 исчисление и уплата страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, а также контроль за этим и вопросы привлечения к ответственности за соответствующие нарушения регулируются Законом N 212-ФЗ, который заменил собой ранее действовавшую главу 24 НК РФ, посвященную единому социальному налогу.

Вступление в силу данного Закона означало значительное изменение фискальной политики государства, т.к. произведенная замена единого социального налога страховыми взносами представляет собой не формальное изменение, а существенную модернизацию всей системы обязательных платежей в социальной сфере.

Конечно, всем, прежде всего, приходит на ум значительное повышение тарифов страховых взносов по сравнению с действовавшей ранее ставкой единого социального налога. Однако это не единственное, что различает правовое регулирование обязательных платежей в социальной сфере до 2010 года и после.

С юридической точки зрения, в части 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ наибольший интерес вызывает использование словосочетания "законодательство Российской Федерации о страховых взносах". Фактически это означает, что законодатель разделил налоговое законодательство и законодательство, регулирующее отношения, касающиеся страховых взносов.

До вступления в силу Закона N 212-ФЗ нормативного упоминания о законодательстве РФ о страховых взносах не существовало, а единый социальный налог являлся видом федерального налога, т.е. налогом, вопросы исчисления и уплаты которого полностью урегулированы НК РФ.

Следовательно, новая отрасль российского законодательства имеет недавнюю историю, и практика ее применения в настоящее время только вырабатывается.

Тем не менее, можно с уверенностью утверждать, что законодатель, в первой же норме Закона N 212-ФЗ сформулировав положения о законодательстве РФ о страховых взносах, существенно отграничил страховые взносы от налогов, хотя фактически многие вопросы, урегулированные в Законе N 212-ФЗ, имеют схожее с приведенным в НК РФ правовое регулирование.

Таким образом, положение части 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ имеет огромное практическое значение. Действительно, проанализировав структуру Закона N 212-ФЗ, можно найти много общего со структурой и части 1 НК РФ, и ранее действовавшей главы 24 НК РФ. Однако если начать подробно сравнивать и анализировать положения Закона N 212-ФЗ с НК РФ, можно обнаружить, что большое количество ситуаций и проблем, урегулированных в НК РФ, в Законе N 212-ФЗ даже не упоминаются.

Подобные обстоятельства приводят к тому, что в сфере страховых взносов в настоящее время существует множество ничем не урегулированных вопросов. А поскольку законодательство о страховых взносах, как уже указывалось, и налоговое законодательство являются независимыми друг от друга отраслями, положения одного не могут быть применены по аналогии в отношении положений другого.

На практике это означает, что плательщики страховых взносов зачастую обладают меньшими гарантиями, чем налогоплательщики, и то, как им действовать в определенных ситуациях, четко из норм права не следует. Т.е. если определенная правовая проблема в соответствии с налоговым законодательством имеет одно решение, это не означает, что аналогичная проблема, но уже касающаяся страховых взносов, имеет такое же решение.

В качестве примера можно привести отсутствие в Законе N 212-ФЗ какого-либо указания на принципы законодательства РФ о страховых взносах.

Тем не менее, принципы представляют собой основные, руководящие начала любой отрасли законодательства и не ясно, почему принципы законодательства РФ о страховых взносах оказались не включенными в Закон N 212-ФЗ, несмотря на то, что данный Закон фактически ввел данную отрасль в действие.

В статье 3 НК РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах. Данные положения носят исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.

В частности, пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В Законе N 212-ФЗ аналогичных норм нет.

В этой связи органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, формально не обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства РФ о страховых взносах толковать в пользу плательщика страховых взносов.

Конечно, положения статей 53 и 54 Закона N 212-ФЗ представляют плательщикам страховых взносов право обжаловать решения и иные акты органов контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера в вышестоящий орган и в суд. Однако понятно, что данный процесс является небыстрым и неприменение органом контроля за уплатой страховых взносов принципа добросовестности плательщика страховых взносов в конкретном случае может стать причиной возникновения у последнего убытков.

Предполагая, что после вступления в силу Закона N 212-ФЗ такие ситуации будут иметь место достаточно часто, законодатель в части 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ закрепил возможность издания уполномоченными органами разъяснений в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ.

Правительство РФ в Постановлении от 14.09.2009 N 731 предоставило право издавать такие разъяснения Министерству труда и социальной защиты Российской Федерации - по вопросам уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации; Министерству труда и социальной защиты Российской Федерации по согласованию с Министерством здравоохранения Российской Федерации - по вопросам уплаты страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Как уже указывалось, до вступления в силу Закона N 212-ФЗ в РФ взимался единый социальный налог, следовательно, относительно спорных вопросов его исчисления и уплаты уполномоченные органы также были вправе давать разъяснения.

В пункте 1 статьи 34.2 НК РФ установлено, что Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, т.е. Минфин России рассматривает индивидуальные и коллективные предложения, заявления и жалобы граждан и юридических лиц и дает ответы.

Как отмечено в Постановлении ГД ФС РФ от 11.11.96 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", в действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт". Вместе с тем в юридической доктрине принято исходить из того, что нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции РФ все законы, а также любые нормативные акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, то есть обнародованы.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только "в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается".

Именно в связи с данными положениями разъяснения Минфина России не рассматриваются как нормативные правовые акты, а значит вопрос об их обязательности остается открытым.

Данный подход был закреплен в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ и Письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, Письме Минэкономразвития РФ от 01.12.2011 N 27009-ИМ/Д23.

Необходимо обратить внимание, что очень часто судам приходится при рассмотрении конкретных дел указывать на отсутствие нормативного характера писем различных органов, например, Федеральной налоговой службы. Чаще всего это касается той категории дел, когда заявитель требует признать недействительными решения того или иного органа, в частности налогового (См., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.10.2015 N Ф04-24607/2015 по делу N А75-1182/2015).

Налоговики указали, что письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Финансисты разъяснили следующее. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 N 1009.

Вместе с тем зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим, поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Возвращаясь к страховым взносам, необходимо учитывать, что разъяснения Минздравсоцразвития РФ в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ имеют совершенно иную правовую природу. Ввиду особого указания части 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ такие разъяснения как раз являются нормативными правовыми актами, подлежат обязательной публикации, должны восприниматься как обязательные к применению и исполнению всеми субъектами отношений в сфере страховых взносов. Такие разъяснения содержат правовые нормы и общие правила, конкретизирующие нормативные предписания. Характер таких разъяснений является обязательным, а не информационно-разъяснительным.

Очевидно, что если плательщик страховых взносов решает не руководствоваться разъяснениями Минздравсоцразвития РФ, для него это напрямую влечет возникновение претензий со стороны органа контроля за уплатой страховых взносов. В таком случае плательщик страховых взносов уже не сможет ссылаться на то, что указанные разъяснения не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минздравсоцразвития РФ.

Однако следует помнить, что суд представляет собой независимую, отдельную от других видов власти, судебную власть. Поэтому при разбирательстве дела в суде де юре существует вероятность того, что законность разъяснений Минздравсоцразвития РФ может быть поставлена судом под сомнение. Но вероятность именно такого результата ничтожно мала, поскольку, как уже указывалось, часть 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ устанавливает особую норму, не имеющую аналогов, которая закрепляет юридическую силу разъяснений Минздравсоцразвития РФ, и совершенно справедливо полагать, что суд, который обязан руководствоваться законом, подлежащим применению, должен руководствоваться и разъяснением Минздравсоцразвития РФ как имеющим обязательную силу. Для того чтобы считалось, что разъяснения Минздравсоцразвития РФ не могут применяться, необходимо признание их в установленном порядке недействующими нормативными правовыми актами.

Как отмечено в Письме Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010 N 1343-19, разъяснения, данные в отношении законодательства о налогах и сборах, на порядок применения норм Закона N 212-ФЗ не распространяются.

Важно помнить, что нормативным характером разъяснения Минздравсоцразвития РФ будут обладать в случае, если они выпускаются в форме приказа, прошедшего государственную регистрацию и опубликованного в установленном порядке.

Примером таких разъяснений является Приказ Минздравсоцразвития РФ от 26.02.2010 N 112н "Об утверждении разъяснения о применении отдельных норм Федерального закона от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства", зарегистрированный в Минюсте РФ 29.04.2010 N 17052 и опубликованный в "Российской газете", N 98, 07.05.2010, а значит, действующий с 18.05.2010.

Если же разъяснения Минздравсоцразвития РФ приведены в обычном письме, их сила полностью аналогична рассмотренным выше письмам Минфина России. В таком случае плательщик страховых взносов будет вправе руководствоваться нормами законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минздравсоцразвития РФ, а письма Минздравсоцразвития РФ он может воспринимать только как мнение экспертов.

Часть 2 статьи 1 Закона N 212-ФЗ отделяет предмет регулирования Закона N 212-ФЗ от отношений по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и от отношений по обязательному медицинскому страхованию неработающего населения.

Так, отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе определяющие правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний урегулированы Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Следовательно, положения данных законов так же, как и нормы НК РФ, не могут быть применены по аналогии в отношении исчисления и уплаты страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, контроля за этим и вопросам привлечения к ответственности за соответствующие нарушения.

При этом следует обратить внимание на разъяснения, данные в Письме Минтруда России от 24.09.2014 N 17-3/В-451, в котором указывается, что, учитывая, что и страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний администрируются Фондом социального страхования Российской Федерации, с 1 января 2015 года по заявлению плательщика страховых взносов Фондом социального страхования Российской Федерации может производиться зачет излишне уплаченных плательщиком сумм страховых взносов по одному из данных видов страхования в счет платежей плательщика страховых взносов по другому упомянутому виду страхования.

Часть 4 статьи 1 Закона N 212-ФЗ устанавливает важное правило, соответствующее части 4 статьи 15 Конституции РФ, о том, что правила, предусмотренные международным договором РФ, имеют приоритет перед нормами Закона N 212-ФЗ.

Так, например, с 1 января 2015 года вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор). Участниками данного договора являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан (с 1 января 2015 года) и Республика Армения (со 2 января 2015 года).

Исходя из положений пункта 3 статьи 98 указанного Договора, социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства.

При этом согласно пункту 5 статьи 96 Договора к социальному обеспечению (социальному страхованию), в частности, относится обязательное медицинское страхование.

Таким образом, с 1 января 2015 года граждане Республики Беларусь и Республики Казахстан и со 2 января 2015 года - граждане Республики Армения с первого дня работы на территории Российской Федерации независимо от своего статуса являются застрахованными в системе обязательного социального страхования Российской Федерации, в том числе в системе обязательного медицинского страхования, наравне с гражданами Российской Федерации и, соответственно, плательщики должны уплачивать с выплат в пользу данных лиц страховые взносы на обязательное медицинское страхование.

На данный аспект особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях. См., например, Письма ПФ РФ от 28.05.2015 N БГ-30-26/6868 "О начислении страховых взносов на обязательное медицинское страхование", Минтруда России от 18.11.2015 N 17-3/В-560.

Следует обратить внимание, что комментируемая статья была дополнена частью 6. Данная норма регулирует порядок внесения изменений в комментируемый закон, а также приостановление действия или признание утратившими силу положений Закона N 212-ФЗ.

В данной норме законодатель провозгласил, что внесение таких изменений осуществляется отдельными федеральными законами и не может быть включено в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих действие или признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

Комментарий к статье 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Положения статьи 2 Закона N 212-ФЗ имеют исключительно важное значение для плательщиков страховых взносов.