На основании абзаца первого пункта комментируемой статьи количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых самостоятельно. В зависимости от природы полезного ископаемого его объём должен определяться в единицах массы или объёма.
"Важно!"
На практике встаёт вопрос, как производить определение количества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной при применении косвенного метода. Для ответа на данный вопрос обратимся к разъяснениям официальных органов.
"Официальная позиция".
Так в Письме Минфина России от 15.07.2013 N 03-06-05-01/27419 содержится следующее разъяснение: при добыче нефти под косвенным методом определения количества добытого полезного ископаемого следует понимать определение массы нетто нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной по данным измерений извлеченного из недр минерального сырья, не прошедшего промысловую подготовку до требований стандарта ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", в том числе при реализации и ином использовании минерального сырья до завершения операций по доведению до соответствующего стандарта, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанные измерения минерального сырья могут производиться, в частности, на нефтяных скважинах с помощью групповых замерных установок или на узлах оперативного учета сырой нефти с помощью систем измерения количества и параметров нефти сырой.
Также в абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи устанавливается, что количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. В абзаце 3 пункта 1 статьи 339 НК РФ обозначается, что следует понимать под массой нетто в целях применения главы 26 НК РФ.
Обращаем внимание, что порядок определения массы нетто при расчете налоговой базы по НДПИ по добытой нефти определяется Приказом Ростехрегулирования от 07.12.2004 N 99-ст "Об утверждении национального стандарта".
На основании пункта 2 комментируемой статьи определение количества добытого ископаемого может производиться двумя следующими методами:
Во-первых, прямым, под которым понимается определение количества добытых полезных ископаемых посредством применения измерительных средств и устройств.
Во-вторых, косвенным. При данном методе количество добытого полезного ископаемого определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Косвенный метод применяется в том случае, если невозможно применить прямой метод для определения количества добытого полезного ископаемого.
"Официальная позиция".
В Письме Минфина России от 19.07.2013 N 03-06-07-01/28475 разъяснено, что применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Таким образом, основанием для применения метода определения количества добытых полезных ископаемых является предусмотренный в техническом проекте разработки месторождения полезных ископаемых соответствующий метод измерения количества добытого полезного ископаемого.
"Важно!"
При добыче такого полезного ископаемого, как уголь, происходят общешахтные потери. Поэтому необходимо определить, как учитывать такие потери с целью исчисления и уплаты НДПИ. Обратимся к разъяснениям официальных органов.
"Официальная позиция".
В Письме ФНС России от 25.03.2014 N ГД-4-3/5370@ "О порядке определения фактических потерь добытого полезного ископаемого при добыче угля" разъясняется, что для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых, налогоплательщики учитывают общешахтные потери и потери у геологических нарушений в составе фактических потерь в том налоговом периоде, в котором утрачена возможность отработки запасов полезных ископаемых, образовавших указанные потери.
В то же время, учитывая постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12, согласно которому включение в налоговую базу по НДПИ при добыче угля общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений является неправомерным, до внесения соответствующих изменений в главу 26 Кодекса, недропользователи вправе общешахтные потери и потери у геологических нарушений не учитывать в составе фактических потерь, и соответственно, при определении количества добытого полезного ископаемого (налоговой базы), в целях исчисления НДПИ при добыче угля.
Данная позиция была отражена в письме Минфина России от 21.11.2013 N 03-06-05-01/50290.
Пример. В ФАС Московского округа было рассмотрено дело по иску о признании недействительным налогового органа о доначислении налога на добычу полезного ископаемого. Налоговый орган доначислил налогоплательщику НДПИ, сославшись на то, что не включены в налоговую базу потери нефти, возникшие после доведения ее до требований ГОСТа на участке транспортировки. ФАС Московского округа в своём Постановлении от 08.11.2013 N А40-69483/12-20-385 указал, что применительно к вопросам налогообложения технологический процесс доведения нефти до требований ГОСТа завершается не самим обществом, выполняющим комплекс технологических операций по извлечению полезного ископаемого из недр и доведению его до требований ГОСТа, а иными лицами, участвующими в его транспортировке, неправомерен. Таким образом, все количество добытой нефти, подготовленной до требований ГОСТа по показаниям приборов установленного на ЦПС узла учета, должно облагаться налогом на добычу полезных ископаемых по действующей в рассматриваемый период налоговой ставке на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную. |
"Судебная практика".
На практике часто возникают споры относительно того, какой метод стоит применять налогоплательщику НДПИ для определения количество добытого полезного ископаемого. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.09.2015 по делу N А10-2642/2014 указывается, что применение результата взвешивания (то есть прямого метода) для определения количества добытого полезного ископаемого было бы корректным, если бы руды месторождений, разрабатываемых налогоплательщиком, являлись монокомпонентными, то есть содержали бы одно золото, однако фактически получаемый слиток (золото лигатурное) содержит сплав разных компонентов, в том числе драгоценные металлы: золото и серебро, а также другие примеси; в связи с этим прямое, то есть с использованием взвешивания, раздельное определение количества каждого из этих драгметаллов технически не осуществимо. Количество добытого полезного ископаемого, представляющего собой концентрат, определяется расчетно, то есть по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, что соответствует данному в п.2 ст.339 НК РФ понятию косвенного метода, при использовании которого невозможно определение фактических потерь. Судом также учтено, что, согласно заключению судебной экспертизы, по отраженным сведениям в документации по геолого-маркшейдерскому учету, по учету движения руды по руднику и балансу металлов потери золота отсутствуют.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.11.2014 по делу N А26-2860/2013 дополнительно указывается, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, как разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Следовательно, прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.
В абзаце втором пункта 2 статьи 339 НК РФ пояснено, что метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком НДПИ, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
В пункте 3 комментируемой статьи закреплено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.