Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
На основании пунктов 1, 4 статьи 338 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу в отношении каждого добытого полезного ископаемого в отдельности.
"Официальная позиция".
В Письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780 "Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов" указывается, что из буквального толкования данной нормы (пункта 1 комментируемой статьи) Налогового кодекса однозначно следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые попутно извлеченные (т.е., согласно положениям пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).
Пункт 2 статьи 338 НК РФ действует в новой редакции Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" и устанавливает три правила определения налоговой базы по НДПИ:
Во-первых, как стоимость добытых полезных ископаемых, которая подлежит расчёту в соответствии со статьёй 340 НК РФ, если иные правила её определения не установлены подпунктами 2 и 3 пункта 2 комментируемой статьи.
Во-вторых, как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьями 340 и 340.1 НК РФ, при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья до истечения сроков и на территориях, указанных в пункте 6 комментируемой статьи;
В-третьих, налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче угля и углеводородного сырья, за исключением углеводородного сырья, указанного в подпункте 2 настоящего пункта.
Пункт 2 статьи 339 НК РФ предусматривает 2 метода определения количества добытого полезного ископаемого: прямой или косвенный.
При этом, в случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Прямой метод определения количества полезного ископаемого заключается в применении с этой целью измерительных средств и устройств.
Косвенный метод предполагает определение количества добытого полезного ископаемого расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.
Рассмотрим разъяснения официальных органов по вопросу учета фактических потерь полезных ископаемых при определения количества добытого полезного ископаемого.
"Официальная позиция"
В Письме Минэкономразвития РФ от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 "О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ" указано, что фактические потери учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
Вместе с тем вышеуказанным Федеральным законом N 151-ФЗ предусмотрено, что налоговые льготы по НДПИ при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов и более предоставляются только при наличии прямого учета количества добытой нефти, т.е. по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.
Таким образом, при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по НДПИ, предоставляемых по конкретным участкам недр.
Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ, в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Соответственно, НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 рублей, по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.
В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 рублей по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
На основании пункта 4 комментируемой статьи налоговая база по НДПИ определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ. Так, например, если налогоплательщик НДПИ производит добычу антрацит и каменный уголь, то исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
"Официальная позиция"
В Письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-06-05-01/1633 сообщается, что в целях формирования налоговой базы по НДПИ по итогам налогового периода в отношении добытого на участке недр полезного ископаемого необходимо использовать суммарное значение произведений количества добытого полезного ископаемого в партии, показателя доли содержания химически чистого металла в единице сырья, определенного в отношении данной партии, и стоимости единицы химически чистого металла, рассчитанной в соответствии со статьей 340 НК РФ.
В пункте 5 статьи 338 НК РФ указывается, что если для добытых полезных ископаемых, для которых устанавливаются разные налоговые ставки, или налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, то налоговая база по НДПИ определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В пункте 6 комментируемой статьи устанавливается порядок определения налоговой базы при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Так в отношении углеводородного сырья на новом морском месторождении устанавливается, как их стоимость, которая подлежит расчёту на основании статей 340 и 340.1 НК РФ. При этом законодатель устанавливает четыре срока.
Первый срок определяется для месторождения, которое полностью расположено в Азовском море или на 50 и более процентов своей площади в Балтийском море. Для таких месторождений устанавливается срок не более 60 календарных месяцев, начинающихся с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, но не позднее 31 марта 2022 года.
Также данная норма устанавливает сроки для месторождений, расположенных в Черном море, Печорском, Белом или Японском море, южной части Охотского моря, на дне Каспийского моря, для месторождений, расположенных в Карском море, северной части Баренцева моря, восточной Арктике.
"Новая редакция"
Подпункт 2 пункта 6 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".