На основании пункта 1 комментируемой статьи определение стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется самостоятельно налогоплательщиком НДПИ. При этом законодатель устанавливает три способы, которые подлежат применению при определении их стоимости.
"Важно!"
Стоимость добытого полезного ископаемого за конкретный период должна определяться одним способом, а не несколькими. На данный аспект также особое внимание обращают суды при рассмотрении споров. См., например, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.10.2015 N Ф02-5249/2015, Ф02-5720/2015 по делу N А58-6503/2014. (Определением Верховного Суда РФ от 13.01.2016 N 302-КГ15-17316 отказано в передаче дела N А58-6503/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Первый такой способ - на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий.
Ещё в 2007 году Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" дал следующее разъяснение: оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
"Актуальная проблема"
Возникает вопрос - как производить оценку добытого полезного ископаемого, если налогоплательщик не получает субсидии? Возможно ли в таком случае применять оценку на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации?
Если налогоплательщик не является получателем субсидий, то он не может применить указанный способ. Обратимся к официальным разъяснениям Минфина России.
"Официальная позиция".
В Письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003 разъяснено, что налогоплательщики НДПИ, не получающие из бюджета субсидии на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью добытого полезного ископаемого, производят оценку стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого текущего налогового периода, а при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого - исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Пример. ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел дело о правомерности применения налогоплательщиком НДПИ такого способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из сложившихся цен реализации полезного ископаемого. Налогоплательщик добывал уголь, но при этом не имел технологической возможности очистить уголь от содержащихся в нем примесей. В рассматриваемый судом периоды реализация угля налогоплательщиком на внутреннем рынке осуществлялась только одному покупателю. Угольная продукция не представлена на товарных биржах и не имеет биржевых котировок. Официальные источники информации, такие как статистические издания, сайты по угольной деятельности дают усредненную цену реализации угля на основе сопоставления уровня цен различных производителей. Также налоговым органом было установлено отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. На основании всего изложенного ФАС Восточно-Сибирского округа в своём Постановлении от 23.09.2013 N А58-6876/2012 пришёл к выводу, что применение налогоплательщиком НДПИ расчетной стоимости добытого полезного ископаемого является неправомерным. Необходимо в рассматриваемой ситуации определять стоимость добытого полезного ископаемого из сложившихся цен реализации такого полезного ископаемого. |
Второй способ определения стоимости добытого полезного ископаемого установлен в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
"Официальная позиция"
В Письме Минфина России от 14.05.2013 N 03-06-06-01/16723 разъяснено, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде.
В Письме ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/1631, которое посвящено вопросам способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых в целях НДПИ, указывается, что налогоплательщики НДПИ, не получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого.
При этом в случае отсутствия цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде данная категория налогоплательщиков производит оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости в порядке, установленном пунктом 4 статьи 340 НК РФ.
Данная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (Письмо от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003).
"Важно!"
Необходимо обратить внимание, что если налогоплательщик реализовывает добытые ископаемые только одному контрагенту, то применению также будет подлежать способ из сложившейся цены реализации. Просто данная цена будет рассчитываться на основании договоров с данным одним контрагентом налогоплательщика НДПИ.
Третий способ определения стоимости добытого полезного ископаемого закреплён в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ - на основании расчётной стоимости полезных ископаемых. Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.
Порядок определения расчётной стоимости установлен в пункте 4 комментируемой статьи.
В абзаце 1 пункта 2 статьи 340 НК РФ установлено правила определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, если налогоплательщик НДПИ применяет способ определения стоимости добытого полезного ископаемого на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий. Если налогоплательщик применяет указанный способ, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.
Если при этом цены реализации добытого полезного ископаемого не сложились в данном налоговом периоде, то применяются сведения прошлого налогового периода.
"Официальная позиция"
В Письме ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/1631 "О налоге на добычу полезных ископаемых" сообщается, что только налогоплательщики, получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого в текущем и предыдущем налоговом периоде вышеуказанная категория налогоплательщиков производит оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, по мнению ФНС России, налогоплательщики, не получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого.