ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 13 февраля 2025 года № БС-4-21/1433@
Направляем для изучения и использования в работе прилагаемый Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации по отдельным спорам, завершенным в 2024 году, по вопросам налогообложения имущества.
________________
По согласованию с Правовым управлением ФНС России.
Доведите информацию сотрудникам подчиненных налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения имущества, включая проведение камеральных налоговых проверок, формирование сообщений об исчисленных суммах налогов, а также правовое сопровождение деятельности по рассмотрению жалоб и судебному представительству.
Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса
С.Л.Бондарчук
Приложение
к письму ФНС России
от 13 февраля 2025 года № БС-4-21/1433@
Обзор судебной практики по отдельным спорам, завершенным в 2024 году, по вопросам налогообложения имущества, дошедшим до Верховного Суда Российской Федерации
Общество с ограниченной ответственностью (далее в настоящем пункте - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием начисления налога на имущество организаций (далее в настоящем пункте - налог) по результатам проведенной выездной налоговой проверки послужил вывод налоговой инспекции о неверном определении обществом остаточной стоимости арендуемого им амортизируемого имущества, занижении в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговой базы по налогу на стоимость монтажных, строительных и ремонтных работ арендуемого имущества (выполнены подрядчиками общества в корпусах и на территории арендуемой свиноводческой фермы), носящих неотделимый от арендуемых объектов недвижимости характер.
Решением суда решение налоговой инспекции признано недействительным. Суд счел изложенные в заключении судебной строительно-технической экспертизы выводы опровергающими выводы инспекции.
Постановлением апелляционного суда в части начисления налога решение суда первой инстанции отменено. Отмечено, что суд не учел первоначальное назначение объектов имущества и характер работ по изменению характеристик арендуемых зданий и сооружений (складов, зернохранилищ, весовой и административно-бытового комплекса). В результате капитальных вложений общества изменилось целевое назначение объектов.
Суд округа поддержал позицию апелляционного суда.
Как указано судом округа, признавая ошибочными выводы суда первой инстанции об отсутствии у общества обязанности уплачивать налог на приращенное в результате реконструкции, повлекшей изменение целевого использования арендуемых им спорных производственных помещений, имущество, апелляционный суд применительно к конкретным фактическим обстоятельствам дела, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, правомерно учел первоначальное назначение объектов имущества и характер выполненных обществом работ по изменению характеристик арендуемых зданий и сооружений (складов, зернохранилищ, весовой и административно-бытового комплекса), изначально не предназначенных для выращивания свиней.
В результате капитальных вложений общества изменилось функциональное (целевое) назначение объектов, стоимость арендуемых объектов имущества (в том числе капитальных объектов строительства) приросла, модернизированные объекты недвижимости участвовали в извлечении прибыли от хозяйственной деятельности общества, арендующего их на протяжении длительного периода времени (продления срочных договоров аренды сроком действия до года).
Апелляционная судебная инстанция проанализировала состав спорных работ, признала их носящими капитальный характер, повлиявшими на функциональное изменение производственных помещений, повышающими продуктивность бизнеса налогоплательщика, характеристики объектов капитального строительства изменились (со складов для хранения плодоовощной продукции на здания свинофермы), улучшились их качественные характеристики. Произведенные обществом вложения носили капитальный характер, подлежали списанию через амортизационные отчисления. Также проведены иные работы, приведшие к изменению назначения помещений и получению новых технико-экономических свойств, в том числе помещения снабжены комплексным свиноводческим оборудованием (станочное оборудование, системы кормления, водоснабжения, отопления, вентиляции, микроклимата). Арендодатель обществу стоимость выполненных последним работ не компенсировал. Технические характеристики арендуемых производственных помещений изменили служебное назначение объектов, здания складов и зернохранилищ стали использоваться обществом для воспроизводства, содержания, откорма и дальнейшей реализации выращенных свиней. Выполненные работы носят капитальный характер неотделимых улучшений и подлежат учету обществом в составе основных средств.
Суд кассационной инстанции отметил, что к установленным им фактическим обстоятельствам дела суд апелляционной инстанции правильно применил подпункт 1 пункта 1 статьи 374, абзац второй пункта 2 статьи 257, пункт 1 статьи 375 Кодекса, пункт 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, пункты 5, 29, абзац второй пункта 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, пункты 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, пункт 3.11 раздела Б "Капитальный ремонт" постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 "Об утверждении положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений", учел сформированный в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2012 № 16291/11, его определении от 26.03.2012 № ВАС-2715/12 правовой подход.
Определением Верховного Суда от 15.01.2024 № 308-ЭС23-26717 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда для пересмотра в порядке кассационного производства.
2) Определение Верховного Суда от 01.02.2024 № 309-ЭС23-29390 по делу № А50-4618/2023
Акционерное общество (далее в настоящем пункте - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из материалов дела следует, основанием для принятия решения по результатам проведенной камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество организаций (далее в настоящем пункте - налог) за 2021 год явилось занижению налогоплательщиком налоговой базы, в силу ее неправомерного исчисления в отношении спорного объекта недвижимого имущества (помещения, наименование объекта - "общежитие, 3-й этаж здания центра продаж", назначение - "жилое", которое расположено в отдельно стоящем нежилом здании, исходя из среднегодовой, а не из кадастровой стоимости.
По мнению общества, спорное помещение является "общежитием" или "жилым помещением в нежилом здании", соответственно, не может облагаться налогом в порядке, предусмотренном статьей 378.2 Кодекса, само по себе нахождение спорного объекта в пределах здания, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, не исключает возможности в отношении рассматриваемого объекта исчислять налог исходя из среднегодовой стоимости имущества.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано.
Апелляционный суд решение суда отменил в части. Заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части начисления пени за период действия Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротства по заявлениям, подаваемым кредиторами".
Суд округа признал правильным и основанным на материалах дела и соответствующим налоговому законодательству выводы судов обеих инстанций о правомерности доначисления обществу налога по спорному помещению исходя из кадастровой стоимости.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 374 Кодекса объектами налогообложения налогом для российских организаций признается, в том числе, недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности.
Виды недвижимого имущества, для которого налоговая база по налогу определяется, как его кадастровая стоимость, а также критерии, позволяющие отнести тот или иной объект к таким видам, установлены в статье 378.2 Кодекса. По смыслу пункта 7 статьи указанной статьи Кодекса конкретный перечень такой недвижимости на очередной налоговый период определяется на основе соответствующих признаков уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 378.2 Кодекса налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных указанной статьей, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении перечисленных ниже видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения: 1) административно-деловые и торговые центры и помещения в них, 2) нежилые помещения, предназначенные в соответствии с кадастровым паспортом или фактически использующиеся для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, 3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства; 4) жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств.
Пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса предусмотрено, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости объектов, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 указанной статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Во исполнение вышеуказанных положений Кодекса, региональным правительством принято постановление об определении на 2021 год перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.
Спорный объект недвижимости, принадлежащий обществу на праве собственности, расположен в пределах здания, которое включено в Перечень.
В силу статьи 92 Жилищного кодекса Российской Федерации включение жилого помещения в специализированный жилищный фонд с отнесением такого помещения к определенному виду специализированных жилых помещений осуществляются на основании решений органа, осуществляющего управление государственным или муниципальным жилищным фондом.
Доказательства того, что спорное помещение отнесено к специализированному жилищному фонду в установленном законом порядке и фактически использовалось для временного проживания граждан в период их работы в обществе, не представлены.
Напротив, материалами дела подтверждается, что спорное помещение использовалось обществом в коммерческих целях для извлечения прибыли (сдача в аренду иному юридическому лицу).
Кроме того, из выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 12.11.2020 № 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке, недвижимость, расположенную в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах) можно использовать как доходный объект. Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости такого имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже если они используются по другому назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), концентрирующих потенциально доходную недвижимость.
Как отмечено судом кассационной инстанции, при рассмотрении спора судами установлено, что спорное здание используется для размещения торговых и административных помещений различного функционального назначения (магазин тканей, сервисный центр, офисы), включая помещения приема клиентов, соответствующие помещения оборудованы стационарными рабочими местами, оргтехникой и средствами связи. Кроме того, в здании расположены спортивный зал для сотрудников текстильной фабрики и ресторан.
При таком положении суд округа признал обоснованными выводы судов о том, что в рассматриваемом случае необходимо применять положения статьи 378.2 Кодекса.
Довод о том, что суды не применили материальный закон, подлежащий применению, а именно положения регионального закона о налогообложении в крае, суд округа отклонил как основанный на неверном толковании обществом положений вышеуказанных норм.
Положениями регионального закона установлено, что налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости объектов в отношении жилых домов, квартир, комнат по истечении одного года со дня ввода в эксплуатацию жилого дома, многоквартирного дома, в котором расположены указанные квартиры, комнаты.
Из буквального толкования данной нормы права следует, что она применяется при налогообложении только жилых домов, многоквартирных домов и расположенных в них квартир, комнат.
В свою очередь, как было указано ранее, спорное помещение расположено в отдельно стоящем нежилом здании (наименование - центр продаж, назначение - нежилое).
Следовательно, данная норма права не может быть применена при налогообложении спорного помещения.
Более того согласно сведениям Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по краю, указанное здание состоит из двух помещений:
- нежилое помещение с наименованием "часть здания центра продаж";
- жилое помещение с наименованием общежитие (3-й этаж здания центра продаж).
Расчет доли площади здания, которая фактически используется в целях делового, административного, коммерческого назначения или торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, произведен исходя из общей площади жилого помещения с наименованием "общежитие, 3-й этаж здания центра продаж" площадью 629,1 кв.м и нежилого помещения с наименованием "часть здания центра продаж" площадью 2392,9 кв.м.
Согласно выводу, содержащемуся в акте, суммарная доля фактической площади здания, используемой в целях делового, административного или коммерческого назначения, а также в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и объектов бытового обслуживания, составляет 34,3%.
Следовательно, здание соответствует критериям, определенным статьей 378.2 Кодекса, для объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.
Таким образом, как отметил суд кассационной инстанции, с учетом совокупности вышеизложенных правовых норм, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество, как собственник части помещений в зданиях административно-деловых и (или) торговых центрах, включенных в вышеуказанный перечень, должно уплачивать налог в отношении рассматриваемого помещения, исходя из кадастровой стоимости.
Доводы о том, что само по себе нахождение спорного объекта в пределах здания, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, не исключает возможности в отношении спорного объекта (жилого помещения) исчислять налог, исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаны судом округа основанными на ошибочном толковании вышеизложенных норм.
Определением Верховного Суда от 01.02.2024 № 309-ЭС23-29390 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда для пересмотра в порядке кассационного производства.
3) Определение Верховного Суда от 01.02.2024 № 309-ЭС23-29414 по делу № А50-31394/2022
Публичное акционерное общество (далее в настоящем пункте - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на имущество организаций (далее в настоящем пункте - налог) за 2021 год, по результатам которой вынесено решение о доначислении налога по основанию занижения налогоплательщиком налоговой базы, в силу ее неправомерного исчисления из среднегодовой, а не из кадастровой стоимости.
По мнению общества, принадлежащие ему налогооблагаемые помещения не отвечают признакам административно-делового и (или) торгового центра; с экономической точки зрения такие объекты недвижимости не приносят самостоятельного дохода, и их использование возможно только по функциональному назначению; само по себе нахождение спорных объектов в пределах зданий, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, не исключает возможности в отношении рассматриваемых объектов исчислять спорный налог, исходя из среднегодовой стоимости имущества.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, пришли к выводу о том, что инспекция правомерно доначислила обществу налог по спорным помещениям исходя из кадастровой стоимости.
Суд округа признал данный вывод судов правильным, основанным на материалах дела и соответствующим налоговому законодательству.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается, в том числе, недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности.
