1. В случае получения уточненного уведомления о контролируемой сделке, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления.
В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами ФНС России на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки; такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 данной статьи, если иное не предусмотрено данной статьей. При этом согласно пункту 5 данной статьи в рамках указанной проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 этой же статьи, - в период, не превышающий пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
21.05.2018 общество представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 год, в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную обществом в 2017 году с иностранной организацией по договору, заключенному в 2013 году. Данный договор номера не имел.
24.10.2018 общество направил в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для его направления послужило неверное отражение обществом в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая договор с иностранной организацией, заключенный в 2013 году (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как "N 0", а в уточненном уведомлении - "N б/н"), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору, заключенному в 2010 также с данной иностранной организацией).
29.12.2020 (с учетом сроков приостановки всех контрольных мероприятий на период действия коронавирусных ограничений) ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки по договору 2013 года между взаимозависимыми лицами - обществом и иностранной организацией.
Решениями арбитражных судов обществу было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения ФНС России. При рассмотрении дела общество указало, что у налогового органа отсутствовали объективные причины и установленные законом основания для определения начала течения двухлетнего срока назначения проверки с 24.10.2018 - даты представления обществом уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год, поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках общества, а данные в отношении сделок с иностранной организацией не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении. Общество полагало, ссылаясь на пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, что срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении.
По мнению же правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24.10.2018 уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство Российской Федерации не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды в деле заявителя согласились с доводами налогового органа о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.
Кроме того, заявитель обратился с административным исковым заявлением о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (приложение N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@), в соответствии с которым в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.
Решением, оставленным без изменения апелляционным определением Верховного Суда Российской Федерации заявителю было отказано в удовлетворении указанного административного искового заявления. При этом суды исходили из того, что оспариваемое положение не содержит правил, связанных с назначением проверки, а лишь разъясняет установленный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок представления налогоплательщиком уточненного уведомления по утвержденной форме относительно объема входящих в него сведений.
Суды также отметили, что действующее регулирование устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению, что свидетельствует о правомерности исчисления двухлетнего срока на принятие решения о проверке с момента получения налоговым органом уточненного уведомления.
Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению общества, абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 1, 2, 15, 17 (части 1 и 3), 18, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35, 46 (часть 1), 54, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования допускает принятие ФНС России решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.
Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемую норму частично не соответствующей Конституции Российской Федерации.
Свою позицию Конституционный Суд Российской Федерации мотивировал следующим:
- согласно абзацу второму пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. Данное положение, согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 20 февраля 2017 года N 03-12-11/1/9967, означает, что поскольку уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения им такого уточненного уведомления;
- такой подход призван обеспечить проведение налоговым органом проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке;
- вместе с тем в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок. Это, к примеру, сведения, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок. Исчисление в таком случае двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав именно на основании федерального закона и о законном характере деятельности налоговых органов (статья 1, часть 1; статья 2; статья 15, часть 2; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации);
- при допустимости ограничения федеральным законом того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями следует использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры. Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если они адекватны социально необходимому результату;
- применительно к осуществлению налоговыми органами контроля полноты исчисления и уплаты налогов изложенное означает, помимо прочего, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом также предполагается, что исчисление для этих целей срока со дня получения уточненного уведомления должно быть мотивировано в соответствующем решении налогового органа, за исключением случаев, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна для налогового органа такой информации;
- исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика - независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика - в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.
Конституционный Суд Российской Федерации признал абзац первый пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он влечет исчисление срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке.
Конституционный Суд Российской Федерации указал, что федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в действующее правовое регулирование необходимые изменения. При этом федеральный законодатель не лишен возможности дифференцировать сроки для назначения ФНС России проверки контролируемой сделки при получении первоначального или уточненного уведомления, в том числе с учетом того, получено уточненное уведомление до истечения двухлетнего срока со дня получения первоначального уведомления или после его истечения.
2. Занижение налоговой базы по НДС в результате не включения в нее начисленной по результатам налоговой проверки суммы акциза является нарушением пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.
По результатам выездной налоговой проверки Обществу доначислены суммы акциза и пени по акцизу, а также НДС и соответствующие пени.
По мнению налогового органа, Обществом произведен и реализован подакцизный товар, полученный в результате смешения нескольких компонентов (разбавления подакцизной продукцией с меньшей ставкой акциза или безакцизной продукцией) до характеристик, позволяющих отнести его к дизельному топливу, однако сумма акциза в стоимость подакцизного товара не включена в нарушение пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.
В свою очередь, неначисление акциза, по мнению инспекции, привело к занижению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Не оспаривая правомерность доначисления сумм акциза общество обжаловало решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (включая пени) а также суммы пени по акцизу, поскольку ссылалось на выполнение письменных разъяснений Минфина России.