Российский бухгалтер, N 8, 2012 год

Юрий Лермонтов,

cоветник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса

Патентная система налогообложения как новый налоговый режим

Главным изменением, вводимым Законом N 94-ФЗ в НК РФ, является возникновение с 1 января 2013 года такого нового самостоятельного специального налогового режима, как патентная система налогообложения (далее - ПСН). При этом перейти на ПСН возможно уже начиная с налогового периода 2013 года. Законы субъектов РФ о введении с 1 января 2013 года на территории соответствующего субъекта РФ ПСН должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 года.

Налогоплательщики, планирующие применять ПСН с 2013 года, должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 года (при этом уже руководствуясь положениями главы 26.5 НК РФ).

В настоящее время в рамках УСН действует статья 346.25.1 НК РФ, устанавливающая особенности применения данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями на основе патента.

В определении ВС РФ от 13 января 2010 года N 20-Г09-24 указано, что УСН на основе патента не является новым видом налога, так как система налогообложения на основе патента - разновидность УСН.

На практике это означает, что на индивидуальных предпринимателей, получивших патент, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 346.11-346.25 НК РФ, с учетом конкретных особенностей, закрепленных в статье 346.25.1 НК РФ.

Законом N 94-ФЗ данная статья признается утратившей силу, а в часть вторую НК РФ вводится целая глава 26.5, определяющая круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима.

Тем самым разрешаются, прежде всего, многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения таких общих положений. С 1 января 2013 года нормы, регулирующие УСН, не действуют в отношении налогоплательщиков, применяющих ПСН.

Например, долгое время налогоплательщикам не давал покоя вопрос о праве уменьшить общую стоимость патента, а не только 2/3, на сумму страховых взносов, уплаченных в период действия патента. Теперь же такой вопрос даже не возникнет.

Минфин России в письме от 8 июня 2012 года N 03-11-11/185 со ссылкой на то, что УСН на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со статьей 346.25.1 НК РФ, является разновидностью УСН, применение которой регулируется главой 26.2 НК РФ, разъяснял, что на основании пункта 3 статьи 346.21 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и производящий выплаты (иные вознаграждения) физическим лицам, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента (2/3 его стоимости) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за себя и своих работников. При этом общая стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.

Вместе с тем оставшаяся часть стоимости патента у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, без ограничения.

Забегая вперед, отметим, что в рамках ПСН налогоплательщики не вправе уменьшать стоимость патента на какие-либо суммы страховых взносов. В чем же положительные изменения - спросите вы. А заключаются они в том, что индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, без каких-либо особых условий отнесли к плательщикам страховых взносов, в соответствии с частью 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" имеющих право на применение пониженных тарифов страховых взносов (за исключением тех налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность по сдаче в аренду (наем) недвижимости, розничной торговле и оказанию услуг общественного питания). В течение 2013 года такие налогоплательщики будут уплачивать страховые взносы только по тарифу 20%. Однако вернемся к главе 26.5 НК РФ.

Налогоплательщики ПСН

Статья 346.44 НК РФ, определяя круг налогоплательщиков ПСН, как и ранее пункт 1 статьи 346.25.1 НК РФ применительно к лицам, имеющим право применять УСН на основе патента, относит к ним только индивидуальных предпринимателей.

Совмещение ПСН и другой системы налогообложения

Пункт 1 статьи 346.43 НК РФ устанавливает важное правило, ранее отсутствовавшее в статье 346.25.1 НК РФ, о том, что патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Наличие такой нормы подтверждает, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН в отношении одного вида деятельности, вправе применять в отношении иного вида деятельности УСН, либо ЕВНД (если на территории соответствующего муниципального образования уполномоченным органом введен ЕНВД для такого вида деятельности).

Ранее такая позиция следовала только из разъяснений официальных органов.

Минфин России в письме от 20 февраля 2009 года N 03-11-11/25 (направленном для использования в работе письмом ФНС России от 6 марта 2009 года N ШС-17-3/53@) указывал, что нормы НК РФ не содержат запрета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, и УСН, предусмотренной статьями 346.11-346.25 НК РФ, а также системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности.

Поэтому индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, может совмещать применение УСН на основе патента с иными режимами налогообложения.

Отметим, что ранее в письме от 4 мая 2006 года N 03-11-02/108 Минфин России сообщал, что если индивидуальный предприниматель применяет УСН в общеустановленном порядке с начала календарного года, то в течение данного года до его окончания он не вправе перейти на УСН на основе патента.

Управление ФНС России по г.Москве в письме от 5 марта 2008 года N 18-11/3/020818@ указывало, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен индивидуальными предпринимателями не ранее чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения ими сроков подачи заявлений на получение патента и уведомлений об отказе от применения УСН, предусмотренной в статьях 346.11-346.25 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода, согласно которому применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения, и отказ предпринимателю, находящемуся на УСН, в выдаче патента на право применения УСН на основе патента является неправомерным (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 июня 2008 года N КА-А40/5226-08 и ФАС Уральского округа от 20 ноября 2007 года N Ф09-9443/07-С3).

В письме Минфина России от 2 марта 2010 года N 03-11-11/41 была подтверждена правомерность совмещения УСН на основе патента и ЕНВД со ссылкой на то, что статья 346.25.1 НК РФ не запрещает индивидуальным предпринимателям, применяющим по отдельным видам предпринимательской деятельности УСН на основе патента, осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяются иные режимы налогообложения, в том числе система налогообложения в виде ЕНВД.

Патент

Как и раньше, документом, удостоверяющим право на применение ПСН, будет являться патент, при этом он (как и сейчас) будет выдаваться по заявлению индивидуального предпринимателя только на один из осуществляемых налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, на период от одного до двенадцати месяцев (по выбору предпринимателя)

Отличие заключается в том, что если сейчас субъекты РФ вправе ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности), либо не вводить вообще, то с 1 января 2013 года субъекты РФ будут вправе определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым возможно применение ПСН (пункт 1 статьи 346.45 НК РФ). Отметим, что в отношении УСН на основе патента аналогичные правила действовали до 2009 года (пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ).

При этом субъекты РФ наделены ранее не указанными в НК РФ правами дифференцировать виды предпринимательской деятельности, прямо указанные в главе 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в главе 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, в отношении которых применяется ПСН.

Сохраняются положения о том, что патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан, и для налогообложения в рамках ПСН того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории уже другого субъекта РФ, налогоплательщику необходимо подать отдельное заявление на получение патента в налоговый орган этого субъекта РФ.

По аналогии продолжают действовать разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 21 июня 2011 года N ШС-17-3/443@, согласно которым НК РФ не установлена четкая последовательность получения патентов в случае осуществления предпринимательской деятельности на территории разных субъектов Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять как последовательность подачи заявлений на получение патентов между субъектами Российской Федерации, так и субъекты (субъект) Российской Федерации, в которых (котором) налогоплательщик решил воспользоваться правом на применение УСНО на основе патента (в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории данного субъекта Российской Федерации).

Имеется здесь и позитивное изменение: подавать отдельное заявление о постановке на учет в налоговом органе (в случае подачи заявления на получение патента в налоговый орган субъекта Российской Федерации, на территории которого предприниматель не состоит на учете) более не требуется - согласно пункту 1 статьи 346.46 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, осуществляется налоговым органом именно на основании указанного заявления, а не заявления о постановке на учет.

С 25 июня 2012 года (даты официального опубликования Закона N 94-ФЗ) патенты, предусмотренные статьей 346.25.1 НК РФ, могут быть выданы индивидуальным предпринимателям на срок по 31 декабря 2012 года включительно. Патенты, выданные до 25 июня 2012 года, со сроком действия, истекающим после 1 января 2013 года, действуют по 31 декабря 2012 года включительно. Стоимость патента в этом случае подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента, зачету (возврату) в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Виды деятельности, при осуществлении которых допускается ПСН

Пункт 2 статьи 346.43 НК РФ, как в настоящее время пункт 2 статьи 346.25.1 НК РФ, устанавливает виды деятельности, в отношении которых возможно получение патента.

Понять, как именно изменился состав видов деятельности, на осуществление которых предусмотрено получение патента, возможно только путем непосредственного сравнения перечня, действующего в настоящее время, и будущего перечня.