Российский бухгалтер, N 8, 2012 год
Елена Акимова,
эксперт журнала
Карина Либерман,
шеф-редактор журнала

     

Резервы в целях налогообложения

До 1 января 2011 года у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет. С 1 января 2011 года организации в обязательном порядке создают резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (новая редакция п.70 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н). При этом создание резерва не зависит от того, прописана такая обязанность в бухгалтерской учетной политике организации или нет. Поэтому прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам нет необходимости. Резерв создается при наличии оснований признания дебиторской задолженности сомнительной.

Cомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Иными словами, критериями признания дебиторской задолженности сомнительной являются:

- просрочка платежа, установленного в договоре. Другими словами, начиная со дня, следующего за днем расчетов, дебиторская задолженность будет отнесена к сомнительной;

- уверенность с высокой степенью вероятности, что дебиторская задолженность не будет погашена в сроки, установленные договором;

- отсутствие обеспечений возврата долга (в договоре не предусмотрены соответствующие гарантии, например банковское поручительство, залог и т.п.).

Резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной либо частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Вниманию читателей! Организации будет нелишним запастись первичными документами (актами сверки, деловой перепиской, служебными записками ответственных за взаимодействие с дебиторами и др.), подтверждающими намерения дебиторов вернуть долги в течение 12 месяцев.

Формировать резерв надо даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен. Это следует из положений ст.486 ГК РФ (см. также постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 года N 18), согласно которой покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения, а также п.2 ст.314 ГК РФ, в силу которого покупатель обязан оплатить товар в течение семи дней с момента предъявления продавцом требования об оплате.

Итак, обозначим основные требования, предъявляемые к созданию резерва и определению его величины:

1. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на конец отчетного периода с того момента, как принято решение о формировании резерва.

2. Для определения величины резерва необходима достоверная оценка финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Поэтому помимо условий, прописанных в договоре, необходимо мнение эксперта, способствующего формированию объективной оценки платежеспособности контрагента. В ситуации, когда договор между сторонами сделки официально не заключен на бумаге, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. Напоминаем, что договор считается заключенным при условии, что одной стороной послана оферта, а ее получателем в срок, указанный для акцепта оферты, выполнены условия оферты (п.3 ст.434 и п.3 ст.438 ГК РФ). К таковым условиям относятся отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Поскольку осуществление указанных действий является достаточным условием для признания договора заключенным (определение ВАС РФ от 16 апреля 2010 года N ВАС-4153/10), автор считает, что отсутствие его письменной формы не препятствует формированию (в случае необходимости) резерва по сомнительным долгам.

3. Требуется постоянный мониторинг платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Для достоверного отражения в отчетности состояния дебиторской задолженности ее оценку следует проводить регулярно, т.е. фактически ежемесячно.

4. Необходим постоянный мониторинг сроков образования задолженности и их документальное подтверждение. По мнению автора в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует прописать критерии оценки надежности партнеров по бизнесу, порядок проведения контроля за состоянием и качеством дебиторской задолженности.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

По общему правилу, прописанному в п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организации не обязаны проводить инвентаризацию дебиторов для создания резерва. Однако принимая во внимание тот факт, что менять сумму резерва в зависимости от изменения ситуации с дебиторами организация должна ежемесячно, от проведения инвентаризации отказываться не стоит, так как инвентаризация долгов может существенно облегчить решение поставленной задачи.

Алгоритм расчета резерва может быть следующим. Всех контрагентов организации следует разделить на надежных (репутация платежеспособности которых формировалась годами), обычных, ненадежных и критических.

Сама сомнительная задолженность может быть разделена на две группы:

- "дебиторку", не погашенную в срок, установленный в договоре,

- "дебиторку", срок оплаты которой еще не наступил, однако степень вероятности просрочки платежа высока.

Дебиторская задолженность из первой группы попадает в резерв в полной (100%) сумме, из второй - задолженность определяется экспертным путем.

Кроме того, может быть иной критерий определения резерва по сомнительным долгам.

За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст.266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50%;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

В зависимости от ситуации организация может определить иные критерии, например, при ожидаемой просрочке платежа не более 30 дней в резерв по сомнительным долгам будет включено 10% суммы задолженности; от 30 до 90 дней - 30%; от 90 до 180 дней - 60% задолженности и т.д.

Вниманию читателей! При рассмотрении дебиторской задолженности следует принимать во внимание всю дебиторскую задолженность организации, в том числе авансы, выданные поставщикам или подотчетникам, беспроцентные займы, выданные работникам и т.п. То есть анализировать нужно бухгалтерские счета 60, 62, 66, 67, 76.

Размер сомнительного долга как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется с учетом суммы НДС. Такое мнение выражают арбитры и фискальные органы (письма Минфина России от 3 августа 2010 года N 03-03-06/1/517, от 7 октября 2004 года N 03-03-01-04/1/68, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 года N 6602/05).

Вниманию читателей! В качестве сомнительной задолженности не рассматривают, соответственно резерв не создают по следующей задолженности:

- Обязательства поставщика, связанные с отгрузкой за перечисленную ему предоплату. Данное мнение высказал Минфин России (письмо Минфина России от 15 октября 2003 года N 16-00-14-316) еще в 2003 году;

- Суммы претензий к контрагентам и штрафные санкции, предусмотренные договором;

- Задолженность, приобретенная по договору уступки права требования.

Штрафные санкции, предусмотренные договором на основании положений гл.25 НК РФ, не признаются сомнительным долгом, поскольку они не связаны с производством и реализацией продукции, товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а связаны с нарушениями контрагентом условий договора, относящихся к реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг). При этом штрафные санкции возникают не с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а в день их признания должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда.

В письме Минфина России от 23 марта 2009 года N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Аналогичный вывод контролирующие органы делают и в отношении не востребованных акционером дивидендов (письмо Минфина России от 1 августа 2011 года N 03-03-06/1/441). Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (например, постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 года N 15706/07).

Минфин России в письме от 8 августа 2011 года N 03-03-06/1/457 указал, что к безнадежному долгу нельзя отнести и переплату по налогу, если налогоплательщик не реализовал в течение трех лет свое право на ее возврат в соответствии со ст.78 НК РФ. Чиновники также отметили, что суммы налога вообще не могут учитываться в расходах (п.4 ст.270 НК РФ).

На практике бывает ситуация, когда у организации перед ее дебитором есть встречная кредиторская задолженность. Напоминаем, что кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов на основании п.18 ст.250 НК РФ.

Вопросы, касающиеся такой ситуации, разъяснены финансистами в ряде писем. Несмотря на то что вопросы, разъясняемые финансистами, касались налогового учета в подобных ситуациях, по мнению автора, в целях бухгалтерского учета следует применять схожие правила.

В письмах от 21 сентября 2011 года N 03-03-06/1/579 и от 6 августа 2010 года N 03-03-06/1/528 Минфин России указал, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом по разным договорам не может быть признана сомнительным долгом. Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части "дебиторки", которая превышает сумму его "кредиторки" перед тем же контрагентом.

Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. По мнению арбитров, сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом. Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2008 года N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22 января 2009 года N ВАС-17393/08), ФАС Уральского округа от 10 июня 2009 года N Ф09-3863/09-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 1 октября 2009 года N ВАС-12755/09)).

Так как кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов (п.18 ст.250 НК РФ) отражение просроченной кредиторской задолженности в доходах служит для суда при рассмотрении подобных споров одним из аргументов в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2008 года N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22 января 2009 года N ВАС-17393/08)).

Если же речь идет о встречной задолженности по одному договору, Минфин не исключает, что при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности определяется без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора (письмо от 16 марта 2010 года N 03-03-06/1/142). Иными словами, в подобных ситуациях организация вправе формировать резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности (то есть без уменьшения ее путем зачета взаимных требований на сумму встречной "кредиторки" по этому же контрагенту).

Также может возникнуть ситуация, когда кредиторская задолженность окажется меньше дебиторской. В таком случае, по нашему мнению, вы вправе включить во внереализационные расходы только ту часть долга контрагента, которая превышает ваше встречное однородное требование. Данная позиция не противоречит разъяснениям контролирующих органов.

Вниманию читателей! Обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (не указан или определен моментом востребования). Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст.410 ГК РФ).

Бухгалтерский учет резерва