Оформление документов в таможенных органах, необходимых для подтверждения "нулевой" ставки НДС при экспорте в налоговых органах и применения налоговых вычетов

Налоговым законодательством предусмотрена нулевая ставка налога на добавленную стоимость при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта. Для применения данной ставки налога необходимо подтвердить фактический вывоз товара.

В данной статье будут рассмотрены требования к документам, оформляемым в таможенных органах Российской Федерации, необходимые для подтверждения в налоговых органах фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза.     

Основные положения  

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Пунктом 1 статьи 165 НК РФ предусмотрен перечень документов, предоставляемых в налоговые органы для применения вышеуказанной ставки налогообложения и применения налоговых вычетов:

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Таможенного союза;

2. Таможенная декларация (ее копия);

3. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Оформление указанных документов далее будет подробно рассмотрено.

Контракт  

Требования к внешнеэкономическим контрактам купли-продажи установлены Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11.04.1980) и главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. Также требования к внешнеэкономическим контрактам содержатся в Принципах международных коммерческих договоров (Принципы УНИДРУА, 1994 год), которые не являются юридически обязательным документом.

Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов утверждены МВЭС России 29.02.1996.

Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции) (см. подпункт 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ и статью 5 Закона Российской Федерации от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне").

Проставление должностными лицами таможенных органов каких-либо отметок на внешнеэкономических контрактах при убытии товаров таможенным законодательством не предусмотрено.     

Таможенная декларация  

Согласно пункту 1 статьи 181 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) таможенной декларацией, подтверждающей помещение товаров под таможенную процедуру экспорта, является декларация на товары.

Инструкция о порядке заполнения декларации на товары и форма декларации на товары утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257 (в редакции Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 26.04.2012 N 39; далее - Инструкция о порядке заполнения ДТ).  При этом, как разъяснено письмом Минфина России от 16.07.2007 N 03-07-08/197, таможенные декларации должны предоставляться в налоговый орган со всеми соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации (включая бланки формы корректировки таможенной стоимости).

Также согласно части 4 статьи 204 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - ФЗ о таможенном регулировании в РФ) в качестве декларации на товары могут использоваться транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, содержащие сведения, необходимые для выпуска товаров, помещаемых в том числе под таможенную процедуру экспорта, при декларировании товаров, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 1000 евро. В указанном случае декларацией на товары могут являться транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, предоставленные вместе с заявлением, оформленным в соответствии с пунктом 8 Инструкции о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263.

Кроме того, при перемещении товаров в международных почтовых отправлениях в качестве таможенной декларации можно использовать документы, предусмотренные актами Всемирного почтового союза (согласно пункту 4 Инструкции о порядке использования документов, предусмотренных актами Всемирного почтового союза, в качестве таможенной декларации, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 310, к ним относятся таможенные декларации CN 22 или CN 23, сопроводительный адрес CP 71, бланк-пачка CP 72, бланк E1 или его эквивалент ярлык EMS). Вышеуказанные документы Всемирного почтового союза нельзя использовать в качестве таможенных деклараций с целью подтверждения "нулевой" ставки НДС при экспорте в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 314 ТК ТС в случае, если фактический вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза должен быть подтвержден отправителем товаров таможенному и (или) налоговому органам, товары, пересылаемые в международных почтовых отправлениях, подлежат таможенному декларированию с использованием декларации на товары. А на основании пункта 2 статьи 314 ТК ТС таможенное декларирование товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, производится с использованием предусмотренных актами Всемирного почтового союза документов, сопровождающих международные почтовые отправления, либо декларации на товары (то есть ТК ТС не относит таможенную декларацию CN 22 или CN 23, а также иные документы, предусмотренные актами Всемирного почтового союза, к декларации на товары; они в данном случае будут являться товаросопроводительными документами).

Статьями 212 - 214 ФЗ о таможенном регулировании в РФ применительно, в частности, к таможенной процедуре экспорта, предусмотрены особенные виды декларирования: подача неполной декларации на товары, периодическое таможенное декларирование товаров, а также временное периодическое таможенное декларирование вывозимых товаров Таможенного союза.

Важно отметить, что вышеуказанными статьями не установлены какие-либо новые виды таможенных документов, неполная либо, например, временная периодическая таможенная декларация - это виды декларации на товары. Таким образом, их можно применять для фактического подтверждения экспорта, что подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А56-11330/2005, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2010 по делу N А53-27208/2009, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 N 07АП-9501/11 по делу N А27-3540/2011, Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13923-07 по делу N А40-23159/07-109-88).

Отметки должностного лица таможенного органа, проставляемые на декларации на товары (ее копии), представляемой в налоговый орган, различаются, в зависимости от способа вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы таможенной территории Таможенного союза. НК РФ предусмотрено три разных случая фактического подтверждения вывоза товаров:

1. Товар вывозится за пределы Таможенного союза с территории Российской Федерации через границу  Российской Федерации;

2. Товар вывозится за пределы Таможенного союза с территории Российской Федерации через границу другого государства - члена Таможенного союза (на момент подготовки статьи, на основании Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза (Душанбе, 06.10.2007), участниками Таможенного союза являются Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан);

3. Экспорт товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередач (учитывая специфику совершения таможенных операций в отношении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом и по ЛЭП, в данной статье вопрос о документах, подтверждающих "нулевую" ставку НДС при экспорте данными способами перемещения товаров, рассматриваться не будет, поскольку этот вопрос целесообразно рассмотреть отдельно).

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта на декларации на товары должны быть проставлены нижеследующие отметки должностного лица таможенного органа.

1. "ВЫПУСК РАЗРЕШЕН". Отметка проставляется во всех случаях в таможенном органе, совершающем таможенные операции по выпуску товара в таможенной процедуре экспорта (то есть "внутренний" таможенный орган, в случае, если место декларирования не совпадает с местом убытия товара с территории Таможенного союза). Абзацем 4 подпункта 3 пункта 43 Инструкции о порядке заполнения ДТ предусмотрено, что под номером 2 графы "C" декларации на товары указываются цифровыми символами дата выпуска товаров (ХХХХХХ - день, месяц, две последние цифры года), с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.