• Текст документа
  • Статус
Оглавление
Поиск в тексте

Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"


Введение


Конец 2011 года был обусловлен значительными изменениями в законодательстве: по налогам и налоговой отчетности; по страховым взносам и отчетности по ним; по финансовому контролю; по бухгалтерской отчетности.

Изменения в бухгалтерском учете выразились принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) вместо аналогичного Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2013.

Роль бухгалтерского учета в современное время сложно недооценить, он выступает инструментом рыночных отношений. Конституционным Судом РФ неоднократно подчеркивалось публичность, императивность, необходимость единообразных требований к бухгалтерскому учету. В пункте 4 Постановления от 01.04.2003 N 4-П Конституционный Суд РФ подчеркнул, что из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ подтверждается также Постановлением от 18.07.2003 N 14-П и Определением от 13.06.2006 N 319-О.

Следует отметить, что отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся (Закон N 129-ФЗ действует в РФ уже более 15 лет), а потому достаточно консервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам. Однако условия современной экономики, темпы развития рыночных отношений таковы, что положения Закона N 129-ФЗ не всегда им соответствуют и удовлетворяют.

В связи с этим отечественные законодатели стремятся сблизить российский бухгалтерский учет и международный, более прогрессивный, отвечающий современным тенденциям.

Так, Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 утверждено Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (далее - Положение N 107). В соответствии с пунктом 23 Положения N 107 решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации оформляется Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данной нормы законодательства Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н) введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности (на основании пункта 2 Приказа N 160н) вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет", являющемся официальным печатным изданием для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, а также изменений, которые вносятся в Международные стандарты финансовой отчетности и их Разъяснения, иных документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и (или) их Разъяснений (опубликованы в Приложении к журналу "Бухгалтерский учет", N 12, 2011, дата подписания Приложения в печать - 15.12.2011).

В соответствии с Пояснительной запиской "К проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Пояснительная записка) новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Закона N 129-ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Законопроект направлен на приведение норм Закона N 129-ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.

По сути, проект Закона N 402-ФЗ представляет собой новую редакцию Закона N 129-ФЗ, на что указывает Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 "О проекте Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (первое чтение) (далее - Решение от 15.12.2010). Он является альтернативным по отношению к проекту Федерального закона N 247813-4 "О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности", внесенному А.В.Бурениным в период исполнения им полномочий депутата Государственной Думы.

Рассмотрев проект Закона N 402-ФЗ, Комитет по бюджету и налогам отмечал наличие в нем целого ряда концептуально важных, отвечающих интересам государства и бизнеса положений, направленных на реальное совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Заслуживает, в частности, внимания предлагаемая законопроектом система регулирования бухгалтерского учета, основанная на взаимодействии органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. К ведению субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесены: разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснение, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета.

По мнению Комитета, введение в состав субъектов регулирования бухгалтерского учета негосударственных организаций будет способствовать повышению эффективности нормотворческой деятельности в указанной сфере.

Для обеспечения взаимодействия органов государственного и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, совет по стандартам бухгалтерского учета, процедура разработки и утверждения национальных стандартов.

Принципиально важным в предлагаемой законопроектом модели разработки национальных стандартов представляется введение процедуры публичного обсуждения проектов соответствующих стандартов, что позволит обеспечить открытость и информационную прозрачность процесса разработки данных документов с привлечением к участию в нем представителей широкого круга профессиональной общественности в лице бухгалтеров, аудиторов, деятелей науки и т.д.

С учетом современных экономических и правовых реалий, а также международной практики в законопроекте предусматривается:

уточнение терминологии, используемой в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете;

введение дополнительных требований (к образованию, стажу работы, отсутствие судимости) к главным бухгалтерам отдельных категорий экономических субъектов;

определение учетной политики экономического субъекта, уточнение требований к ее применению;

расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов (отменяется требование об унификации указанных документов, право утверждать их формы предоставляется руководителю экономического субъекта);

установление требований к составу реквизитов учетных регистров;

регламентация возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов;

введение особенностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

формирование общедоступного государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности;

обязанность экономического субъекта по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности;

регламентация принципов регулирования бухгалтерского учета и т.д.

Настоящий Комментарий является попыткой проанализировать весь Закон N 402-ФЗ, 32 его статьи, и предоставить читателю информацию, действительно необходимую для целей его применения.

Комментарий подготовлен таким образом, что к каждой статье приведена только самая важная информация, помогающая понять изложенные в комментируемом нормативном правовом акте положения. Поскольку Закон N 402-ФЗ на настоящий момент еще не вступил в силу, а Закон N 129-ФЗ продолжает действовать, в связи с чем официальная позиция и судебная практика по возможным спорным вопросам не сформирована, значительное место в Комментарии занимает сравнение положений действующего и нового законов и их анализ с приведением подзаконных нормативных правовых актов, принятых во исполнение предписаний действующего Закона N 129-ФЗ, иных законов, регулирующих упоминающиеся в нем понятия и правоотношения, важных разъяснений Минфина России и ФНС России, ключевых судебных решений, позволяющих сделать выводы об особенностях, возможных трудностях применения нового Закона N 402-ФЗ.

Отличительной особенностью Комментария является точечный характер комментария к каждой статье комментируемого нормативного правового акта - внимание читателя обращено на самые главные, проблемные, моменты применения той или иной нормы.

Приведенные к каждой статье комментарии доступным каждому языком акцентируют внимание на основных положениях рассматриваемых положений комментируемого нормативного правового акта и приводят информацию, без которой применение любой закрепленной в нем нормы было бы невозможно.

Комментарий отличается практической направленностью, в нем указано на все последние изменения законодательства о бухгалтерском учете и смежных отраслях законодательства и недавно принятые нормативные правовые акты, рассмотрены все необходимые приказы и разъяснения Минфина России и налоговых органов, регламентирующие вопросы формирования, представления документов в области бухгалтерского учета, требования к их оформлению, а также другие моменты во взаимодействии официальных органов и экономических субъектов.

Последовательно и развернуто рассмотрим положения Закона N 402-ФЗ.

Комментарий к статье 1. Цели и предмет настоящего Федерального закона


В пункте 2 комментируемой статьи дано законодательное определение понятия "бухгалтерский учет", в соответствии с которым бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует обратить внимание, что понятие "бухгалтерский учет" определено как используемое не только для целей Закона N 402-ФЗ, в отличие от остальных положений, используемых в нем. Это общая черта Закона N 129-ФЗ и 402-ФЗ.

Таким образом, в определении бухгалтерского учета находят отражение: объекты бухгалтерского учета (объекты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ); составляющие бухгалтерского учета - формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности; требования к бухгалтерскому учету - требования, установленные Законом N 402-ФЗ.

Следует отметить, что рассматриваемое определение значительно отличается от определения бухгалтерского учета, данного в Законе N 129-ФЗ. Причем это не просто формальное уточнение терминологии, но различия по существу понятий.

Закон N 129-ФЗ (пункт 1 статьи 1) определял бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Следовательно, из вышеприведенного определения также можно выделить его составные части, но сформулированы они иным образом: объекты бухгалтерского учета - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции; составляющие (последовательные этапы бухгалтерского учета) - сбор, регистрация и обобщение информации; требования к ведению бухгалтерского учета - ведение учета в денежном выражении, ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации, своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (сплошной и непрерывный учет), оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (документальный учет).

Перечень объектов по Закону N 402-ФЗ, таким образом, существенно расширен (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ); акцент в определении сделан на составлении на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности как конечной цели бухгалтерского учета; требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, сформулированы путем отсылки к тексту Закона N 402-ФЗ, на наш взгляд, более удачным образом, поскольку в силу многообразия названных требований сжатое и неполное их указание в определении понятия бессмысленно, в любом случае необходимо обращение к положениям Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, Закон N 402-ФЗ закрепляет цели его действия - установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Действующий же Закон N 129-ФЗ в статье 1 закрепляет непосредственные задачи бухгалтерского учета, цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете поименованы в статье 3 Закона N 129-ФЗ: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Кроме того, цели бухгалтерского учета раскрыты в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97 (далее - Концепция), в соответствии с которой в системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей:

- в отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений;

- в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

Из анализа данных положений видно, что закрепленные в Законе N 129-ФЗ задачи бухгалтерского учета обусловлены поименованными в названном Законе и Концепции целями.

Закон N 402-ФЗ, представляющий собой новый подход к организации и осуществлению бухгалтерского учета, не конкретизирует средства (задачи) достижения желаемого результата (цели), а идет по другому пути. Формулируя пункт 1 статьи 1 Закона N 402-ФЗ, законодатель, очевидно, хотел показать тот желаемый общий результат, ради которого создан Закон N 402-ФЗ. Кроме того, непосредственные задачи бухгалтерского учета, очевидно, будут выработаны в процессе правоприменения комментируемого Закона.

Комментарий к статье 2. Сфера действия настоящего Федерального закона


В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи действие Закона N 402-ФЗ распространяется на определенных лиц, именуемых экономическими субъектами:

1) коммерческие и некоммерческие организации;

2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) Центральный банк Российской Федерации;

4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Тем самым Закон N 402-ФЗ круг лиц, на которых распространяется его действие, по сравнению с Законом N 129-ФЗ, конкретизирует.

Закон N 129-ФЗ на основании пункта 1 статьи 4 распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Во избежание споров по вопросу о сфере действия Закона N 402-ФЗ он вводит более определенные формулировки, говоря не просто об организациях, находящихся на территории Российской Федерации, а о коммерческих и некоммерческих организациях; выделяя отдельную категорию "публичных" экономических субъектов; упоминая в перечне Центральный банк Российской Федерации.

Очевидно, специальное указание на данный экономический субъект обусловлено особой ролью Банка России в банковском регулировании: на основании статей 4 и 57 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) именно он устанавливает обязательные правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, в том числе для кредитных организаций и банковских групп (26.03.2007 Банком России утверждено Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 302-П).

Примечательно, что бухгалтерский учет теперь распространяется на экономические субъекты, для которых ранее были установлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном виде: так, под сферу действия Закона N 402-ФЗ попадают индивидуальные предприниматели, а также на адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в отношении которых на основании пункта 2 статьи 4 Закона N 129-ФЗ установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, кроме того, в целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Так, пунктом 2 статьи 54 НК РФ закреплено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данного положения Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок N 86н/БГ-3-04/430). Однако при применении Порядка N 86н/БГ-3-04/430 следует учитывать, что он разработан в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ и определяет правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (в соответствии со статьей 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы). Следовательно, данный порядок разработан, прежде всего, для целей налогового учета, однако если он не будет отменен или изменен в связи со вступлением в силу Закона N 402-ФЗ, то индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, не обязаны будут по-прежнему вести бухгалтерский учет, поскольку освобождение от названной обязанности предусмотрено самим Законом N 402-ФЗ - бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ могут не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

На сегодняшний день представляется не совсем ясной такая формулировка Закона N 402-ФЗ: учитывая, что названная категория лиц вправе, но не обязана вести бухгалтерский учет, трудно представить, что она тем не менее станет обременять себя его осуществлением! В связи с этим ожидаем в ближайшем будущем внесения соответствующих изменений и поправок.

В настоящее время освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета предусмотрено также для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения (абзац 1 пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ). Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, правда в отношении основных средств и нематериальных активов указанные организации учет в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, вести все-таки должны (абзацы 2, 3 пункта 3 статьи 3 Закона N 129-ФЗ).

Так, в силу статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ) обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н утверждены формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядки их заполнения.

С 01.01.2013 ситуация меняется, поскольку права не вести бухгалтерский учет организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, Законом N 402-ФЗ не предоставлено.

Однако не стоит забывать, что большинство таких организаций (находящихся в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества) вынуждены и сегодня вести бухгалтерский учет в силу отдельных положений законов, регулирующих их деятельность.

На это указывает ряд положений гражданского законодательства.

В силу статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В случаях же, предусмотренных законом об акционерных обществах, закрытое акционерное общество может быть обязано публиковать для всеобщего сведения указанные документы.

Кроме того, подпунктом 4 пункта 1 статьи 103 ГК РФ закреплено, что к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков общества и распределение его прибылей и убытков.

Исходя из пункта 3 статьи 29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ (АО)) стоимость эмиссионных ценных бумаг, принадлежащих обществу, и размер чистых активов общества определяются по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества.

В силу пункта 3 статьи 35 Закона N 208-ФЗ (АО) стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Как закреплено пунктом 1 статьи 78 Закона N 208-ФЗ (АО), в случае отчуждения или возникновения возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должна содержаться, в том числе информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (статья 87 Закона N 208-ФЗ (АО)).

Статья 88 Закона N 208-ФЗ (АО) напрямую устанавливает, что общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации (то есть в порядке Закона N 129-ФЗ и Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности").

Наряду с названными в пункте 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО) документами общество обязано хранить документы бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 91 Закона N 208-ФЗ (АО) общество обязано обеспечить акционерам доступ к документам, предусмотренным пунктом 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО). К документам бухгалтерского учета и протоколам заседаний коллегиального исполнительного органа имеют право доступа акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25 процентов голосующих акций общества.

Пунктом 2 статьи 88 Закона N 208-ФЗ (АО) отмечается, что ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества.

Следовательно, на акционерные общества распространяются положения статьи 18 Закона N 129-ФЗ, устанавливающие ответственность (административную и уголовную) за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации).

В отношении обществ с ограниченной ответственностью можно сделать аналогичные выводы.

Так, в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 91 ГК РФ к компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относится, в том числе утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков.

На основании пункта 2 статьи 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

А исходя из пункта 2 статьи 46 Закона N 14-ФЗ стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета, а стоимость приобретаемого обществом имущества - на основании цены предложения.

По мнению ФНС России (Письмо от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@) нормы законодательства об АО и ООО подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения. При этом данные нормы не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов по предоставлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

Следовательно, наличие норм федерального законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью о необходимости ведения этими обществами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности по основаниям, предусмотренным указанным законодательством, не противоречит положениям пункта 1 статьи 23 НК РФ и пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ об освобождении организаций от обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности при применении упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ и частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

В данном разъяснении ФНС России в подтверждение своей позиции ссылается на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 13.06.2006 N 319-О (далее - Определение N 319-О).

Действительно, в Определении N 319-О отмечается, что особенности открытого акционерного общества, как наиболее сложной формы организации бизнеса, при том что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и счетов прибылей и убытков, подтвержденных независимым аудитом. Содержащаяся в этих документах информация не является коммерческой тайной, а ее представление (как акционерам, так и прочим лицам) невозможно без составления бухгалтерской отчетности. Освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает, таким образом, необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.

Минфин России также полагает, что акционерные общества, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, согласно ГК РФ и Закону N 208-ФЗ (АО), обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке, поскольку нормы законодательства Российской Федерации об АО и ООО подлежат применению всеми акционерными обществами, включая общества, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. При этом финансовым ведомством подчеркивается, что АО должны не просто составлять, а именно представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (Письма от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 10.05.2011 N 03-11-11/115).

Таким образом, с 01.01.2013 никаких исключений для АО и ООО, применяющих упрощенную систему налогообложения, не делается.

Как следует из пункта 4 статьи 4 Закона N 129-ФЗ, организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере одного миллиарда рублей вправе вести учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (то есть в упрощенном варианте).

Организации, использующие указанное право, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Они ведут лишь учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

При этом организации, использующие рассматриваемое право, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации начиная с начала календарного года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей.

Тем самым положения Закона N 129-ФЗ относительно организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", напоминают положения этого же Закона в отношении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Минфин России в Письме от 24.11.2011 N 03-03-06/1/779 разъясняет, что бухгалтерский учет эти организации обязаны вести в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации только начиная с года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей.

УФНС России по г.Москве в Письме от 20.01.2012 N 16-15/004428@ отмечает, что участники проекта "Сколково" вправе по своему усмотрению вести бухгалтерский учет либо учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Организации - участники проекта "Сколково" обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации исключительно начиная с начала календарного года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил 1 млрд руб.

При этом пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ также предусмотрено, что участники проекта ведут налоговый учет в порядке, установленном статьей 346.24 НК РФ, в случаях, если они воспользовались правом ведения Книги учета доходов и расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 129-ФЗ.

Соответственно, если участник проекта воспользовался правом ведения Книги учета доходов и расходов, он не подает в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (статья 2 Закона N 129-ФЗ).

В Письме от 01.11.2011 N 03-11-06/2/150 финансовое ведомство рассматривает вопрос о характере права на освобождение указанной категории лиц, разъясняя, что реализация участником проекта своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, не означает перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно же Закону N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 6) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства (см. комментарий к статье 6 Закона N 402-ФЗ).

Как отмечалось выше, Закон N 129-ФЗ распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Закон N 402-ФЗ (подпункт 5 пункта 1 статьи 2) такую формулировку уточняет, отмечая, что его действия распространяются: 1) не только на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства, но и иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; 2) международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Такое исключение полностью согласуется с закрепленным в части 4 статьи 15 Конституции РФ правилом о том, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Однако при применении положения подпункта 5 пункта 1 статьи 2 Закона N 402-ФЗ следует иметь в виду другое положение Закона N 402-ФЗ: находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством, могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ (см. комментарий к статье 6 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, внимания заслуживают вопросы о необходимости ведения бухгалтерского учета иностранной организацией, осуществляющей на территории РФ деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, а также об обязанности представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность организациями, не планирующими осуществлять какую-либо деятельность в России через обособленное подразделение, но открывающими счет в банке на территории РФ.

Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н), в соответствии с пунктом 2 которого филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Кроме того, пункт 1 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, закрепляет, что Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Учитывая названные положения, УФНС РФ по г.Москве в Письме от 14.02.2006 N 20-12/11390 приходит к выводу о том, что иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, подпадают под понятие организации только для целей НК РФ (пункт 2 статьи 11 НК РФ), но не в целях применения законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы РФ по формам и в порядке, установленным для российских организаций, у такого представительства иностранной организации отсутствует.

Что касается второго вопроса, по мнению финансового ведомства (Письмо от 03.12.2010 N 03-02-07/1-566), у иностранной организации, которая открывает счет в банке на территории Российской Федерации и не имеет филиалов и представительств на территории Российской Федерации, не возникает обязанности по ведению бухгалтерского учета и, соответственно, по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Очевидно, что данные разъяснения применимы и после 01.01.2013.

Следует отметить, что подпункт 5 пункта 1 статьи 2 Закона N 402-ФЗ не сразу приобрел окончательную редакцию. Проект Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" в редакции, принятой ГД ФС РФ в I чтении 14.01.2011 (далее - проект N 385329-5), предусматривал распространение действия комментируемого Закона на межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации.

Однако ПУ Аппарата ГД ФС РФ в своем Заключении от 15.07.2010 N 2.2-1/2796 "По проекту Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (первое чтение) (далее - Заключение от 15.07.2010) отметило, что в соответствии с пунктом "ж" статьи 2 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" для межгосударственных и межправительственных организаций устанавливается единый термин "международная организация". Кроме того, ПУ Аппарата ГД ФС РФ были не ясны правовые основания распространения положений законопроекта на международные организации, поскольку документы представительств международных организаций в соответствии с нормами международного права неприкосновенны.

Закон N 402-ФЗ данные замечания учитывает: используется общепринятый термин "международная организация" и закреплена оговорка о приоритете международных договоров РФ.

Следует отметить, что сфера действия Закона N 402-ФЗ расширена за счет включения в нее учреждений государственного сектора экономики. Ведь в силу пункта 2 статьи 2 Закона N 402-ФЗ его нормы применяются и при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.

Таким образом, с 01.01.2013 государственные (муниципальные) учреждения - казенные, бюджетные и автономные - должны руководствоваться положениями комментируемого Закона.

Следует отметить, что в отличие от Закона N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ говорит о сфере его действия не только по кругу лиц, но по отдельным видам операций.

Так, Закон N 402-ФЗ применяется при:

- ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.

Так, Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания N 97н), которые устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству.

В соответствии со статьей 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (пункт 1 Указаний N 97н).

В силу пункта 3 Указаний N 97н при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

На основании пункта 17 Указаний N 97н доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ.

Согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Во исполнение данного положения Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, в соответствии с пунктом 12 которого при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 настоящего Положения, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 настоящего Положения.

- ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ).

Как указано в пункте 2 статьи 14 Закона N 225-ФЗ, бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности.

Правила такого пересчета освещены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, и Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

Таким образом, в случае, указанном в пункте 2 статьи 14 Закона N 225-ФЗ, применяются правила указанного Закона, а не комментируемого.

На данный момент несмотря на отсутствие специального указания на это в Законе N 129-ФЗ при ведении бухгалтерского учета при выполнении работ по соглашению о разделе продукции в иностранной валюте применяются не общие правила Закона N 129-ФЗ: в соответствии с пунктом 2 статьи 11 данного Закона бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции, а специальные, рассмотренные выше.

Исключено из сферы действия Закона N 402-ФЗ создание информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение Закона N 402-ФЗ.

Примером такого исключения из сферы действия Закона N 402-ФЗ может быть формирование кредитной организацией внутренней отчетности в рамках ВПОДК (Внутренние процедуры оценки достаточности капитала), которому посвящены Методические рекомендации по организации кредитными организациями внутренних процедур оценки достаточности капитала, утвержденные Письмом Банка России от 29.06.2011 N 96-Т.

В такую отчетность включается следующая информация:

- об агрегированном объеме рисков, принятых кредитной организацией, а также о принятых объемах каждого существенного для кредитной организации вида риска;

- об уровнях рисков, принятых отдельными подразделениями кредитной организации;

- о размере ВК и использовании подразделениями кредитной организации выделенных им лимитов ВК;

- о фактах нарушения подразделениями кредитной организации установленных лимитов, а также предпринимаемых мерах по урегулированию выявленных нарушений;

- о результатах стресс-тестирования;

- о текущей внутренней оценке достаточности капитала.

Комментарий к статье 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе


При изучении основных понятий, используемых в Законе N 402-ФЗ, очевидными становятся новшества комментируемого Закона. Рассмотрим их подробнее.

Исходя из Закона N 402-ФЗ (пункт 1 статьи 3) бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Очевидное новшество - к словосочетанию "бухгалтерская отчетность" добавлено слово "финансовая", что, очевидно, обусловлено вышеупомянутым стремлением законодателя сблизить российский и международный бухгалтерский учет.

Так, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, дает определение финансовой отчетности, указывает на ее назначение: финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Для достижения указанной цели финансовая отчетность содержит сведения о следующих показателях деятельности предприятия: активы; обязательства; капитал; доходы и расходы, включая прибыли и убытки; взносы и распределения среди собственников, действующих в их качестве собственников; движение денежных средств.

Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения.

Полный комплект (или компоненты) финансовой отчетности включает: отчет о финансовом положении на дату окончания периода; отчет о совокупном доходе за период; отчет об изменениях в капитале за период; отчет о движении денежных средств; примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации; отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Общими аспектами финансовой отчетности (по сути требованиями к ней) являются:

1. Достоверное представление и соответствие МСФО (IFRS). Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов. Предприятие, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должно сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем требованиям МСФО (IFRS);

2. Непрерывность деятельности. При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности;

3. Учет на основе принципа начисления. Относится к финансовой отчетности, за исключением информации о движении денежных средств. На основе данного принципа статьи признаются в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (элементы финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов;

4. Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах;

5. Взаимозачет. Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО. Предприятие отражает как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы по отдельности;

6. Периодичность представления отчетности. Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию), как минимум, на ежегодной основе;

7. Сравнительная информация. За исключением случаев, когда МСФО допускает или требует иное, по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна раскрываться сравнительная информация за предыдущий период. Предприятие должно включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период. Предприятие, раскрывающее сравнительную информацию, должно представить, как минимум, два отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний;

8. Последовательность в представлении. За исключением отдельных случаев, предприятие должно оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду.

Новшество по существу - если в соответствии с определением, содержащимся в Законе N 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, то в определении бухгалтерской (финансовой) отчетности, данном Законом N 402-ФЗ ни слова о бухгалтерском учете не сказано.

Очевидно, это связано с тем, что ее основой с 01.01.2013 должны стать стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают единые требования к бухгалтерскому учету, а задача организовать бухгалтерский учет на предприятии в соответствии с данными стандартами лежит на руководителе экономического субъекта, главном бухгалтере или ином должностном лице.

Действительно, Законом N 402-ФЗ с 01.01.2013 вводятся абсолютно новые понятия регламентов, которыми будет регулироваться бухгалтерский учет - стандарт бухгалтерского учета (документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета) и международный стандарт (стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта).

Значение закрепления этих новых терминов велико: введение в ближайшем будущем стандартов бухгалтерского учета означает существенную переработку, изменение или отмену действующих в настоящее время Положений по бухгалтерскому учету, а введение международных стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о постепенном создании законодателем необходимых предпосылок для внедрения в правое поле Международных стандартов финансовой отчетности.

По данным электронного экономического словаря (edictionary.ru) международные бухгалтерские стандарты - это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee). Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Международный бухгалтерский стандарт является средством "общения" между предприятиями различных стран. Кроме стандартов, в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года принципы в большинстве своем были приняты и в России. Точные названия бухгалтерских стандартов в разных странах различны. Использовать эти термины официально начал Комитет по разработке бухгалтерских стандартов (Accounting Standards Steering Commiittee), позднее Комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee) Великобритании, в 1970 году Стандарты в Великобритании и Ирландии были названы Положениями стандартной учетной практики (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP). В США Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards - SFAS) выпускает с момента своего основания в 1973 году Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Различны не только названия стандартов. В Великобритании в 1988 году стандартов было около 20, в США - более 90. В Великобритании стандарты поддерживали профессиональные организации бухгалтеров, в том числе и аудиторов компаний. Стандарты должны были использоваться в подготовке всех финансовых отчетов, цель которых предоставить точную и беспристрастную информацию, что требуется в соответствии с Законом о компаниях от всех компаний. Таким образом, санкцией для компании, директор которой нарушил стандарт, являются ограничения в аудиторском отчете. Стандарты также должны приниматься во внимание в суде, когда определяют, представляет ли финансовая отчетность точную и беспристрастную информацию. В США стандарты FASB составили часть общепринятых бухгалтерских принципов (Generally Accepted Accounting Principles), соблюдение которых требует Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC). Таким образом, они имеют большую силу, чем стандарты Великобритании, но только для относительно небольшой части компаний, зарегистрированных SEC. В Канаде соблюдение профессиональных стандартов юридически обязательно. Отдельные представители международного сообщества критикуют стандарты за их несогласованность и отсутствие концептуальной основы. Они могут подвергаться критике практикующих бухгалтеров за ограничение свободы маневра или предоставление точной информации, а также финансовой прессы либо пользователей за то, что содержат слишком много произвольных суждений или неточностей при описании учетной практики.

Примечательно также, что Закон N 402-ФЗ определяет понятие "плана счетов бухгалтерского учета" как систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в то время как Закон N 129-ФЗ говорит о систематизированном перечне синтетических счетов бухгалтерского учета, кроме того, понятия "синтетического учета" и "аналитического учета" попросту исключены из перечня новых понятий.

О чем это говорит? На основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.). Однако учитывая предусмотренные Законом N 402-ФЗ исключения, возможно, что в плане счетов бухгалтерского учета могут остаться только счета, без выделения субсчетов.

Закон N 402-ФЗ вводит абсолютно новое понятие "факт хозяйственной жизни", под которым понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. При этом словосочетание "хозяйственные операции" в терминологии комментируемого Закона не встречается.

Факты хозяйственной жизни упомянуты первыми среди объектов бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ), Закон N 129-ФЗ такого понятия не использует, однако активно применяет такие понятия как "хозяйственные операции", "хозяйственная деятельность": бухгалтерский учет осуществляется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; объектами бухгалтерского учета являются, в частности, хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности; основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации; бухгалтерская отчетность включает данные о результатах хозяйственной деятельности организации.

Кроме того, активно используется в законодательстве о бухгалтерском учете понятие "фактов хозяйственной деятельности".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, она устанавливает единый порядок отражения автономными учреждениями активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности автономного учреждения на счетах Плана счетов бухгалтерского учета автономного учреждения; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, закрепляет аналогичный порядок в отношении бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, подразумевают под фактами хозяйственной деятельности государственное (муниципальное) имущество, обязательства, операции, их изменяющие.

Более подробно на данном понятии останавливается Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в соответствии с которым под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

На основании пункта 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) (пункт 6 ПБУ 1/2008).

Рассматриваемый термин употребляется также в Инструкции по применению Плана счетов (Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета), в Положении о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 N 302-П, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; кроме того, в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", 17 "Аренда", Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Таким образом, действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета и Закон N 402-ФЗ схожи в подходе к пониманию хозяйственной жизни/хозяйственной деятельности организации, которые предполагают охват не только собственно хозяйственных операций, но и сделок, событий, результатов хозяйственной деятельности/финансового результата деятельности экономического субъекта (по комментируемому Закону).

Следующим новшеством комментируемого Закона является введение понятия "отчетный период" как периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Закон N 129-ФЗ содержал же понятие "отчетного года", который для всех организаций понимался как календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Вместо понятия "руководителя организации" как руководителя исполнительного органа организации либо лица, ответственного за ведение дел организации, Закон N 402-ФЗ употребляет понятие руководителя экономического субъекта как лица, являющегося единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лица, ответственного за ведение дел экономического субъекта, либо управляющего, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

Причем изменился и статус данного лица по сути (см. комментарий к статье 7 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, комментируемым Законом введены понятия "уполномоченный федеральный орган" и "организации государственного сектора".

ПУ Аппарата ГД ФС РФ в Заключении от 15.07.2010 предположил необходимым уточнить в пункте 2 части 1 статьи 3 законопроекта условное наименование "федерального органа исполнительной власти, уполномоченного Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета" в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (в части, касающейся бухгалтерского учета) (далее - Положение N 329).

В соответствии с данным замечанием рассматриваемое определение было дополнено словами "и бухгалтерской отчетности", что полностью соответствует пункту 1 Положения N 329, в соответствии с которым Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в том числе в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Выделение отдельного термина и "организации государственного сектора" среди понятий для целей применения Закона N 402-ФЗ обусловлено установлением специального регулирования для указанных организаций, на что обращено внимание в Законе N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 9, пункт 5 статьи 10, пункт 4 статьи 14, пункты 5, 7, 8 статьи 16, пункт 1 статьи 18, пункт 1 статьи 28 Закона N 402-ФЗ).

Комментарий к статье 4. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете


Статья 3 Закона N 129-ФЗ к законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете относит настоящий Федеральный закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации.

Формулировка Закона N 402-ФЗ по форме более сжатая, однако по сути каких-либо изменений не предусматривает, главное, чтобы нормативные правовые акты были приняты в соответствии с федеральными законами.

Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 высказал замечание по поводу формулировки статьи 4 законопроекта, которая относит к законодательству о бухгалтерском учете все без исключения федеральные законы, что, по мнению Комитета, необоснованно "размывает" данную законодательную сферу и не будет способствовать четкому и единообразному пониманию норм бухгалтерского законодательства всеми участниками регулируемых ими правоотношений.

Данное замечание впоследствии законодателями устранено не было, что действительно может вызвать некоторые трудности в правоприменении комментируемого Закона.

Так, отдельные положения о бухгалтерском учете содержат, например, Законы N 208-ФЗ (АО), N 14-ФЗ, N 225-ФЗ (они были рассмотрены выше), однако они регулируют либо правовое положение отдельных лиц, либо устанавливают правовые основы определенной отрасли общественных отношений.

При этом формулировка статьи 4 Закона N 402-ФЗ позволяет сделать вывод, что такие "отраслевые" нормативные правовые акты будут являться приоритетными по отношению к стандартам бухгалтерского учета, которые, очевидно, заменят Положения по бухгалтерскому учету, поскольку будут относиться к подзаконным нормативным актам.

Приоритет таких федеральных законов над актами, непосредственно устанавливающими правила/порядок бухгалтерского учета, относящимися к нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, представляется сомнительным.

Комментарий к статье 5. Объекты бухгалтерского учета


На основании пункта 2 статьи 1 Закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, по сравнению с Законом N 129-ФЗ перечень объектов бухгалтерского учета экономических субъектов значительно расширен и выделен в отдельную статью.

Помимо фактов хозяйственной жизни среди объектов бухгалтерского учета впервые поименованы, в том числе активы, доходы, расходы; неизменным в перечне остался лишь объект - обязательства.

Чем обусловлено такое нововведение?

Обратимся к положениям Концепции.

В соответствии с пунктом 7.1 элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Концепция гласит, что определения активов, обязательств, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах. По мере обеспечения необходимых условий данный подход к определению активов должен применяться ко всем видам хозяйственных средств.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (пункт 7.2 Концепции).

В соответствии с пунктом 7.3 Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (пункт 7.5 Концепции).

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (пункт 7.6 Концепции).

Таким образом, расширение перечня объектов бухгалтерского учета обусловлено стремлением законодателя сблизить положения комментируемого Закона и Концепции, несмотря на длительный срок действия последней до сих пор этого сделано не было.

Соответственно при решении вопроса о признании того или иного явления хозяйственной деятельности экономического субъекта правомерно руководствоваться перечисленными экономическими характеристиками, а также критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными Концепцией (глава 8).

Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и двум критериям:

- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

- актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

- обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

- доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

Расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Учитывая всеобъемлющий характер нового перечня объектов бухгалтерского учета, практически любое явление хозяйственной жизни экономического субъекта может быть отнесено к таковым: и факты хозяйственной жизни, и источники финансирования деятельности субъекта (например, средства нераспределенной прибыли и накопленная амортизация основных средств и нематериальных активов, целевое бюджетное финансирование, вступительные и членские взносы, безвозмездная передача, вложения (инвестиции)) и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В отношении последнего пункта статьи 5 (иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами) следует отметить, что проект N 385329-52 изначально предусматривал другую формулировку: иные объекты подлежат бухгалтерскому учету в случае, если это установлено национальными стандартами.

Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 посчитал, что нуждается в дополнительной проработке вопрос о допустимости дополнения установленного в Законе состава объектов бухгалтерского учета на основании подзаконных актов, как это предусмотрено в части 2 статьи 5 законопроекта.

В Законе N 402-ФЗ данная категория объектов сохранена, однако с другой отсылкой - при установлении объектов федеральными стандартами. Это сделано, очевидно, по той причине, что федеральные стандарты обязательны к применению и независимо от вида экономической деятельности устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете; кроме того, могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (см. статью 21 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, отсутствие такой категории объектов бухгалтерского учета могло бы привести к пробелам в правовом регулировании бухгалтерского учета при том, что федеральные стандарты еще предстоит разработать. Кроме того, учитывая общеобязательность федеральных стандартов, факт их отношения к подзаконным актам юридического значения не имеет.

Комментарий к статье 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета


По общему правилу статьи 6 Закона N 402-ФЗ экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с комментируемым Законом.

Однако для ряда лиц сделаны исключения.

Во-первых, это индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Соответственно, данная норма (подпункт 1 пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ) распространяется на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения и применяющих ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Об этом было сказано в комментарии к статье 2 Закона N 402-ФЗ.

Не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ также индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 8 статьи 346.5 НК РФ индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

Распространяется рассматриваемое исключение и на налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - индивидуальных предпринимателей, осуществляющих на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

И наконец, очевидно, индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, также не обязаны будут вести бухгалтерский учет по комментируемому Закону.

Так, в силу пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Такая категория лиц также должна руководствоваться Порядком N 86н/БГ-3-04/430.

Таким образом, только перечисленные лица не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, остальным индивидуальным предпринимателям, а также лицам, занимающимся частной практикой, такая обязанность вменена подпунктом 4 пункта 1 статьи 2 комментируемого Закона.

Во-вторых, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ отказаться от ведения бухгалтерского учета вправе находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Однако налоговое законодательство не в полной мере отражает порядок ведения учета для иностранных организаций.

НК РФ предусматривает лишь отдельные положения, относящиеся к учету для иностранных организаций.

Так, в силу пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 306 НК РФ, регламентирующей особенности налогообложения иностранных организаций, а также положения о постоянном представительстве иностранной организации, установлено (пункт 2), что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения (пункт 2 статьи 307 НК РФ).

Статья 309 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Кроме того, Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации N БГ-3-23/150).

Методическими рекомендациями N БГ-3-23/150 урегулированы такие вопросы, как особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, критерии для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство, особенности осуществления иностранной организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке, определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определение налогооблагаемой прибыли иностранной организации, порядок расчета и сроки уплаты налога, отдельные вопросы налогообложения доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью в Российской Федерации.

Однако в силу указания в преамбуле Методических рекомендаций N БГ-3-23/150 они не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Особенности исполнения обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены в отношении организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (см. также комментарий к статье 2 Закона N 402-ФЗ).

С 01.01.2013 такие организации обязаны вести бухгалтерский учет, но они имеют право делать это упрощенным способом, если относятся к субъектам малого предпринимательства.

Статьей 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) предусмотрено, что в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации может предусматриваться такая мера как упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.

Так, Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При этом организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке.

По поводу последнего допущения Минфин России в Письме от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80 разъясняет, что организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, не обязана включать в представляемую в налоговый орган бухгалтерскую отчетность отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку, за исключением наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 129-ФЗ в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

В частности, Приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н введены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Минфином России доведена Информация от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Данный документ предусматривает реальные мероприятия по упрощению бухгалтерского учета для указанных лиц:

- для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н;

- для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества;

- субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов; не проводить переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета; не проводить переоценку нематериальных активов для целей бухгалтерского учета; не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учете; не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете; не создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете; признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- субъектам малого предпринимательства рекомендованы в качестве предпочтительных следующие организационные формы ведения бухгалтерского учета.

Информация предусматривает также и конкретные меры по упрощению бухгалтерской отчетности для субъекта малого предпринимательства: он может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме; самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности; раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства; приводить в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности.

Таким образом, уже на настоящий момент для организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", предусмотрены реальные упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства.

Комментарий к статье 7. Организация ведения бухгалтерского учета


В соответствии с Законом N 402-ФЗ организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета возложена на руководителя экономического субъекта.

Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ - тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта.

С 01.01.2013 руководителям организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, нельзя будет исполнять функции главного бухгалтера.

Отметим, что критерии отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства определены пунктом 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Что вы получите:

После завершения процесса оплаты вы получите доступ к полному тексту документа, возможность сохранить его в формате .pdf, а также копию документа на свой e-mail. На мобильный телефон придет подтверждение оплаты.

При возникновении проблем свяжитесь с нами по адресу uwt@kodeks.ru

Примеры

аналогичных документов, доступных с полным текстом:

Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (постатейный)

Название документа: Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (постатейный)

Вид документа: Комментарий, разъяснение, статья

Дата принятия: 26 июня 2012

Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах