Российский бухгалтер, N 5, 2012 год

Карина Либерман,

шеф-редактор журнала

Типичные ошибки, связанные с "кадровыми" расходами

   В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ). Рассмотрим типичные ошибки, связанные с исчислением и отражением "кадровых" расходов.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода, а сумма прямых расходов, произведенных в отчетном периоде, распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Как следует из норм ст.318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно статье 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства либо трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников.

Перечень выплат, включаемых в расходы на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ, является открытым, так как пунктом 25 этой статьи установлено, что в расходы на оплату труда включаются "другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Стоит отметить, что из данного перечня Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 213-ФЗ исключены расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. При этом перечень ст.255 НК РФ пополнен расходами в виде затрат по договорам на оказание сотрудникам медицинских услуг.

Необходимо учитывать, что согласно статье 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Статья 270 НК РФ значительно сужает расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на ряд выплат, произведенных в пользу работников. Это выплаты, предусмотренные следующими пунктами:

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной помощи работникам;

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами));

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами);

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Итак, выплаты, указанные в подпунктах 22 - 29 статьи 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Данным выводом можно было бы "поставить точку", если бы перечень выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, был закрытым. Но из пунктов 29 и 49 статьи 270 НК РФ следует, что этот перечень является открытым. Возникает явное противоречие между статьями 255 и 270 НК РФ. В этой связи организация может применить пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли только расходы, прямо поименованные в статье 270 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ сумм.

Аванс, выплаченный работникам в счет предстоящей зарплаты, компания может учесть в расходах по налогу на прибыль только в месяце зарплаты. Такой вывод содержится в письме Минфина РФ от 20 августа 2007 года N 03-03-06/2/156. Предположим, что компания 20 сентября выплатит работникам аванс за сентябрь, а 5 октября начислит зарплату за сентябрь в окончательный расчет. Если при расчете налога на прибыль компания использует метод начисления, возникает вопрос, как правильно отразить сумму оплаты труда в налоговом учете. Можно ли в расходах III квартала учесть сумму заработной платы, начисленную в октябре? Или хотя бы сумму выданного в сентябре аванса?

Специалисты Минфина РФ на оба вопроса ответили отрицательно. Во-первых, авансы (предварительная оплата) при определении налоговой базы по методу начисления расходами не признаются. Это следует из статьи 270 НК РФ. Следовательно, и зарплатные авансы нельзя признавать расходом в момент их выдачи. А во-вторых, расходы на оплату труда принимаются в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором произошло начисление заработной платы за фактически отработанное время, то есть если сентябрьская зарплата была начислена в октябре, то только в этом месяце можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но никак не в сентябре.

В то же время при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся. Значит, зарплата за сентябрь может быть с полным правом учтена в расходах III квартала. К моменту сдачи декларации по налогу на прибыль начисления сентябрьской зарплаты за фактически отработанное время уже будут сделаны.