Комментарий
к главе 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"

Введение  

Уважаемый читатель! В этот самый момент Вы держите в руках комментарий НК РФ, который содержит в себе отражение всех последних изменений, вступивших в силу с 1 января 2012 года.

Автор приложил все возможные усилия для того, чтобы максимально полно раскрыть содержание статей НК РФ и донести их смысл до читателя доступным языком.

Значительная часть объема данного комментария отведена толкованиям норм права официальными органами, а также арбитражными судами. Наиболее значимые и интересные решения судов приведены максимально развернуто, что раскрывает применение судами норм налогового законодательства, а также позволяет увидеть трактовку судами как отдельных норм НК РФ, так и их совокупностей.

При составлении комментария автор ставил своей целью объединить рекомендации налоговых органов, финансового ведомства и позиции судов по разнообразным вопросам, чтобы предостеречь налогоплательщиков от возможных проблем с налоговыми органами.

Автор попытался раскрыть наиболее полно положения таких значимых статей НК РФ, как 254, 255, 264, 265 и 270 НК РФ, ведь на практике при применении именно этих статей возникает наибольшее число споров с налоговыми органами. Подробно рассмотрен порядок учета расходов на рекламу, что также зачастую вызывает трудности у налогоплательщиков, что в свою очередь нередко приводит к спорам с налоговыми органами.

Автор данного комментария приложил максимум сил для создания источника обобщенной информации относительно применения норм НК РФ, и надеется, что его труд окажется полезным руководителям, юристам, аудиторам, бухгалтерам, работникам налоговых органов, научным сотрудникам, студентам, которые применяют или изучают нормы налогового законодательства

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).     

     
Комментарий к статье 246. Налогоплательщики

По общему правилу, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора

Если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 19.11.2010 N 03-08-05.     

Кроме того, в Письме Минфина России от 19.11.2010 N 03-08-05 Минфин России отметил, что документами, которые подтверждают постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор, позволяющий организации избежать двойного налогообложения, являются справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)". Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" в статью 246 НК РФ внесен ряд изменений, данная норма дополнена положениями, касающихся консолидированных групп налогоплательщиков.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков является добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В связи с внесенными изменениями, следует, что организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (пункт 3 статьи 25.1 НК РФ).

Помимо этого, нововведениями установлено, что участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Под участником консолидированной группы подразумевают организацию, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Резюмируя изложенное выше, следует, что участники консолидированной группы налогоплательщиков ведут налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, данная отчетность предоставляется ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, который в свою очередь, принимает на себя статус налогового агента по отношению к остальным участникам консолидированной группы налогоплательщиков, ввиду чего, основываясь на предоставленной налоговой отчетности ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, составляет единый отчет по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Комментарий к статье 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Законодатель позаботился о более выгодном положении налогоплательщиков - участников проекта "Сколково", относительно других групп налогоплательщик, очевидно, данный шаг имеет своей целью ускорить развитие научного потенциала и наращивание экономической мощи Российской Федерации.

Следует отметить, что законодателем также предусмотрены условия, при нарушении которых, налогоплательщик - участник проекта "Сколково" лишается права на применение налоговых льгот.

Такими нарушениями являются:

- утрата статуса участника проекта "Сколково";

- превышение установленного лимита выручки. Данный лимит равен 1 миллиарду рублей. Кроме того, следует иметь в виду, что речь идет именно о выручке, а не о прибыли.

В случае если налогоплательщик - участник проекта "Сколково" утрачивает право на применение налоговой льготы ввиду превышения установленного лимита выручки, то он вправе применять нулевую ставку в отношении прибыли, полученной с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

Однако, следует иметь в виду, что в связи в вступлением в силу Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", совокупный размер прибыли ограничен 300 миллионами рублей, то есть, в случае превышения данного размера прибыли, ставка на прибыль составит 20 процентов.

Следует отметить, что в соответствии с нормами пункта 3 статьи 246.1 НК РФ налог за период, в котором был утрачен статус участника проекта, подлежит восстановлению в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней.

В Письме Управления ФНС РФ по г.Москве от 11.08.2011 N 16-15/079014@ налоговый орган указал, что, если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленный по правилам главы 21 НК РФ, превысил 1 миллиард рублей, участник проекта обязан исчислить налог на прибыль за налоговый период, в котором произошло превышение, в общеустановленном порядке.

Следует также отметить, что в связи с вступлением в силу норм Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ, налогоплательщик - участник проекта "Сколково" получил право предоставлять в налоговый орган для подтверждения размера дохода и убытков не только выписку из книги учета доходов и расходов, но и отчет о прибылях и убытках, которым подтверждается годовой объем выручки от реализации товаров

    Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:

Уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

Расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Также указанным приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Следует отметить, что Минфин России придерживается позиции, исходя из которой, следует, что для участников проекта возможность перехода с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения до окончания налогового периода статьи 346.13 НК РФ не предусмотрена. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и получившие статус участника проекта, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года и с начала этого же периода воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость и (или) по налогу на прибыль организаций. Данная позиция приведена в Письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/124.

Также в Письме от 01.11.2011 N 03-11-06/2/150 финансовое ведомство отметило, что одним из документов, подтверждающих право на освобождение (продление срока), является выписка из книги учета доходов и расходов участника проекта, подтверждающая годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Реализация участником проекта своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, не означает перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Помимо этого, Минфин России разъяснил, что налоговые декларации организациями - участниками проекта, применяющими общий режим налогообложения, представляются в порядке, установленном главами 21 и 25 НК РФ. Представление налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанными организациями - участниками проекта не предусмотрено. Данная позиция находит свое отражение в Письме Минфина России от 26.10.2011 N 03-11-20/2.
     

Необходимо также отметить позицию налоговых органов, касающуюся вопроса предоставления налоговых деклараций по налогу на прибыль организациями-участниками проекта "Сколково".

Так, в Письме Управления ФНС РФ по г.Москве от 24.08.2011 N 16-15/082365@ указано, что в случае если организация получает статус участника проекта (день включения в реестр участников проекта), то в течение 10 лет со дня получения данного статуса она имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль. При этом право на освобождение возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения статуса, и при условии обязательного соответствующего уведомления налогового органа об использовании права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль. Соответственно, с даты начала использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль и до утраты такого права либо добровольного отказа от предоставленного права организация - участник проекта, соответствующим образом уведомивший налоговый орган, не представляет налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды начиная с указанной даты. При этом в случае если дата начала использования права не совпадает с началом налогового периода, то налоговые декларации по налогу на прибыль за период с начала налогового периода и до указанной даты представляются в общеустановленном порядке.

Комментарий к статье 247. Объект налогообложения

По общему правилу, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.

Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.

"Внимание!"

Для того, чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.