Постатейный комментарий к Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

Введение

Настоящая книга представляет собой подробный постатейный комментарий Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (Далее - Закон N 212-ФЗ).

Необходимо отметить, что упоминание о территориальных фондах обязательного медицинского страхования в наименовании исключено.

Существенным изменением, внесенным Федеральным законом от 03.12.2011 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды" в статью 8 Закона N 212-ФЗ является то, что в 2012-2013 годах стали облагаться страховыми взносами суммы превышения предельной величины базы, которая также подверглась изменению в сторону увеличения, для начисления страховых взносов по специальному тарифу.

Ранее с выплат в пользу работника, которые превышали установленную предельную величину базы, страховые взносы не взимались.

Была введена статья 58.2 Закона N 212-ФЗ, устанавливающая новые тарифы страховых взносов в 2012-2013 годах для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, за исключением плательщиков страховых взносов, указанных в статьях 58 и 58.1 Закона N 212-ФЗ.

Законодатель также дополнил перечень лиц, имеющих право на пониженные тарифы. Правом применения пониженных страховых взносов были наделены организации и индивидуальные предприниматели, заключившие соглашения об осуществлении туристско-рекреационной деятельности и производящие выплаты физическим лицам, работающим в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

С момента вступления данного Закона в силу 01.01.2010 прошло определенное количество времени, за которое выработалась практика его применения как ФСС и ПФ РФ, так и судами. Кроме того, за прошедшее с указанной даты время в Закон N 212-ФЗ внесено уже более 10(!) поправок, что свидетельствует о пристальном внимании государства к отношениям, связанным с исчислением и уплатой страховых взносов.

В то же время, многие положения Закона N 212-ФЗ на практике до сих пор остаются, по большому счету, загадкой для тысяч организаций и индивидуальных предпринимателей, ведь не истекло еще и двух лет с момента замены взимаемого ранее ЕСН на страховые взносы. Именно данный комментарий поможет разрешить накопившиеся вопросы, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов.

Характерное отличие настоящего комментария от других аналогичных работ - в полноте охвата информации и изложении всех выработанных подходов к положениям Закона N 212-ФЗ. По сути, это первое настолько подробное исследование практики применения данного Закона.

В комментарии собраны все наиболее значимые рекомендации, которые помогут Вам абсолютно правильно и без риска возникновения претензий со стороны проверяющих заполнить и сдать отчетность по страховым взносам. Все рекомендации актуальны, выверены с учетом позиции официальных органов, а также содержат советы для организаций и индивидуальных предпринимателей, сформированные на основе анализа судебной практики.

В комментарии все нормы рассматриваются по порядку. По возможности, анализ каждого положения Закона N 212-ФЗ снабжен исследованием позиции Минздравсоцразвития России, Минэкономразвития России, ФСС РФ и ПФ РФ, а также арбитражных судов.

При этом особое внимание уделено разъяснительным письмам официальных органов за 2010-2011 годы, а также прецедентным решениям судов за тот же период, в которых рассмотрены спорные вопросы исчисления и уплаты страховых взносов.

Учитывая научно-практический характер комментария, на примере конкретного спора или разъяснения предпринята попытка не только продемонстрировать "пробелы" законодательства о страховых взносах, но и предложить возможные пути преодоления выявленных пробелов и противоречий.

При этом, по возможности, проблемные ситуации проанализированы по трем направлениям: последовательно от одной проблемы к другой раскрыты нормы права, позиция контролирующих органов, а также судебная практика.

Настоящая книга отличается от других изданий, основанных на анализе и комментировании законодательства о страховых взносах. Каждая норма Закона N 212-ФЗ подвергнута тщательному и комплексному анализу, существующие позиции официальных органов и судов исследуются с точки зрения их выводов и мотивировки.

Более актуальную и полную информацию относительно исчисления и уплаты страховых взносов в какой-либо другой книге найти почти невозможно.

В комментарии подробно рассмотрены изменения законодательства, которые вступили в силу за последний год. Вы сможете точно установить, как именно применять поправки, какие последствия они несут для всех плательщиков страховых взносов.

Знание приведенных в книге позиций официальных органов и судебной практики позволит избежать ошибок при заполнении отчетности, а также понять, почему по той или иной причине выплаты и вознаграждения физическим лицам учитываются либо не учитываются при определении объекта обложения страховыми взносами, установить правильность применения тарифов страховых взносов, разобраться с процедурой контроля за их исчислением и уплатой, а также обжалования решений контролирующих органов.

Предлагаемый комментарий будет полезен всем бухгалтерам, аудиторам, юристам, руководителям предприятий, научным сотрудникам, сотрудникам органов государственной власти, включая органы ФСС РФ и ПФ РФ, студентам, преподавателям, а также всем тем, кто еще только задумывается о создании собственного бизнеса в России.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Глава 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Комментарий к статье 1. Предмет правового регулирования

Часть 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ определяет группу правоотношений, которые регулируются данным Законом.

С 01.01.2010 исчисление и уплата страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также контроль за этим и вопросы привлечения к ответственности за соответствующие нарушения регулируются Законом N 212-ФЗ, который заменил собой ранее действовавшую главу 24 НК РФ, посвященную единому социальному налогу.

Вступление в силу данного Закона означало значительное изменение фискальной политики государства, т.к. произведенная замена единого социального налога страховыми взносами представляет собой не формальное изменение, а существенную модернизацию всей системы обязательных платежей в социальной сфере.

Конечно, всем, прежде всего, приходит на ум значительное повышение тарифов страховых взносов по сравнению с действовавшей ранее ставкой единого социального налога. Однако это не единственное, что различает правовое регулирование обязательных платежей в социальной сфере до 2010 года и после.

С юридической точки зрения, в части 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ наибольший интерес вызывает использование словосочетания "законодательство Российской Федерации о страховых взносах". Фактически это означает, что законодатель разделил налоговое законодательство и законодательство, регулирующее отношения, касающиеся страховых взносов.

До вступления в силу Закона N 212-ФЗ нормативного упоминания о законодательстве РФ о страховых взносах не существовало, а единый социальный налог являлся видом федерального налога, т.е. налогом, вопросы исчисления и уплаты которого полностью урегулированы НК РФ.

Следовательно, новая отрасль российского законодательства имеет недавнюю историю, и практика ее применения в настоящее время только вырабатывается.

Тем не менее, можно с уверенностью утверждать, что законодатель, в первой же норме Закона N 212-ФЗ сформулировав положения о законодательстве РФ о страховых взносах, существенно отграничил страховые взносы от налогов, хотя фактически многие вопросы, урегулированные в Законе N 212-ФЗ, имеют схожее с приведенным в НК РФ правовое регулирование.

Таким образом, положение части 1 статьи 1 Закона N 212-ФЗ имеет огромное практическое значение. Действительно, проанализировав структуру Закона N 212-ФЗ, можно найти много общего со структурой и части 1 НК РФ, и ранее действовавшей главы 24 НК РФ. Однако если начать подробно сравнивать и анализировать положения Закона N 212-ФЗ с НК РФ, можно обнаружить, что большое количество ситуаций и проблем, урегулированных в НК РФ, в Законе N 212-ФЗ даже не упоминаются.

Подобные обстоятельства приводят к тому, что в сфере страховых взносов в настоящее время существует множество ничем не урегулированных вопросов. А поскольку законодательство о страховых взносах, как уже указывалось, и налоговое законодательство являются независимыми друг от друга отраслями, положения одного не могут быть применены по аналогии в отношении положений другого.

На практике это означает, что плательщики страховых взносов зачастую обладают меньшими гарантиями, чем налогоплательщики, и то, как им действовать в определенных ситуациях, четко из норм права не следует. Т.е. если определенная правовая проблема в соответствии с налоговым законодательством имеет одно решение, это не означает, что аналогичная проблема, но уже касающаяся страховых взносов, имеет такое же решение.

В качестве примера можно привести отсутствие в Законе N 212-ФЗ какого-либо указания на принципы законодательства РФ о страховых взносах.

Тем не менее, принципы представляют собой основные, руководящие начала любой отрасли законодательства и неясно, почему принципы законодательства РФ о страховых взносах оказались не включенными в Закон N 212-ФЗ, несмотря на то, что данный Закон фактически ввел данную отрасль в действие.

В статье 3 НК РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах. Данные положения носят исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов, и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.

В частности, пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В Законе N 212-ФЗ аналогичных норм нет.

В этой связи органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, формально не обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства РФ о страховых взносах толковать в пользу плательщика страховых взносов.

Конечно, положения статей 53 и 54 Закона N 212-ФЗ представляют плательщикам страховых взносов право обжаловать решения и иные акты органов контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера в вышестоящий орган и в суд. Однако понятно, что данный процесс является небыстрым, и неприменение органом контроля за уплатой страховых взносов принципа добросовестности плательщика страховых взносов в конкретном случае может стать причиной возникновения у последнего убытков.

Предполагая, что после вступления в силу Закона N 212-ФЗ такие ситуации будут иметь место достаточно часто, законодатель в части 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ закрепил возможность издания уполномоченными органами разъяснений в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ.

Правительство РФ в Постановлении от 14.09.2009 N 731 предоставило право издавать такие разъяснения Министерству здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

В настоящем комментарии будут неоднократно рассмотрены уже изданные Минздравсоцразвития России разъяснения относительно применения Закона N 212-ФЗ, но здесь необходимо особо остановиться на правовом статусе данных разъяснений.

Как уже указывалось, до вступления в силу Закона N 212-ФЗ в РФ взимался единый социальный налог, следовательно, относительно спорных вопросов его исчисления и уплаты уполномоченные органы также были вправе давать разъяснения.

В пункте 1 статьи 34.2 НК РФ установлено, что Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, т.е. Минфин России рассматривает индивидуальные и коллективные предложения, заявления и жалобы граждан и юридических лиц, и дает ответы.

Как отмечено в Постановлении ГД ФС РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", в действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт". Вместе с тем в юридической доктрине принято исходить из того, что нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции РФ все законы, а также любые нормативные акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, то есть обнародованы.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только "в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается".

Именно в связи с данными положениями разъяснения Минфина России не рассматриваются как нормативные правовые акты, а значит, вопрос об их обязательности остается открытым.

Данный подход был закреплен в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ и Письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

Налоговики указали, что письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Финансисты разъяснили следующее. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Вместе с тем зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим, поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Возвращаясь к страховым взносам, необходимо учитывать, что разъяснения Минздравсоцразвития РФ в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ имеют совершенно иную правовую природу. Ввиду особого указания части 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ такие разъяснения, как раз, являются нормативными правовыми актами, подлежат обязательной публикации, должны восприниматься как обязательные к применению и исполнению всеми субъектами отношений в сфере страховых взносов. Такие разъяснения именно что содержат правовые нормы и общие правила, конкретизирующие нормативные предписания. Характер таких разъяснений является обязательным, а не информационно-разъяснительным.

Очевидно, что если плательщик страховых взносов решает не руководствоваться разъяснениями Минздравсоцразвития РФ, для него это напрямую влечет возникновение претензий со стороны органа контроля за уплатой страховых взносов. В таком случае плательщик страховых взносов уже не сможет ссылаться на то, что указанные разъяснения не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о страховых взносах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минздравсоцразвития РФ.

Однако следует помнить, что суд представляет собой независимую, отдельную от других видов власти, судебную власть. Поэтому при разбирательстве дела в суде, де-юре существует вероятность того, что законность разъяснений Минздравсоцразвития РФ может быть поставлена судом под сомнение. Но вероятность именно такого результата ничтожно мала, поскольку, как уже указывалось, часть 5 статьи 1 Закона N 212-ФЗ устанавливает особую норму, не имеющую аналогов, которая закрепляет юридическую силу разъяснений Минздравсоцразвития РФ, и совершенно справедливо полагать, что суд, который обязан руководствоваться законом, подлежащим применению, должен руководствоваться и разъяснением Минздравсоцразвития РФ как имеющим обязательную силу. Для того, чтобы считалось, что разъяснения Минздравсоцразвития РФ не могут применяться, необходимо признание их в установленном порядке недействующими нормативными правовыми актами.

Как отмечено в Письме Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010 N 1343-19, разъяснения, данные в отношении законодательства о налогах и сборах, на порядок применения норм Закона N 212-ФЗ не распространяются.