Комментарий к главе 25_2 "Водный налог" Налогового кодекса РФ

     Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плата за пользование водными объектами включена в состав федеральных налогов.

Учитывая, что плата за пользование водными объектами признавалась налоговым платежом, а налог, в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), может быть установлен только законодательством о налогах и сборах, 28 июля 2004 года был принят Федеральный закон N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", дополняющий часть вторую Кодекса главой 25_2 "Водный налог".

В соответствии со статьей 13 Кодекса водный налог отнесен к федеральным налогам.

Глава "Водный налог" практически дублирует Закон N 71-ФЗ с незначительными изменениями и дополнениями и основана на положениях Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.95 N 167-ФЗ (далее - Водный кодекс N 167-ФЗ), действовавшего на момент вступления главы в силу.

В главе определены все элементы налога, предусмотренные частью первой Кодекса, и установлены специфические ставки налога, дифференцированные по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Комментарий к статье 333_8. Налогоплательщики

Данная статья изложена с учетом норм налогового законодательства, в соответствии с которыми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица.

Исходя из статьи 11 Кодекса под термином "организации" понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Под термином "физические лица" понимаются не только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, но и индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Кроме того, в статье соблюдена норма Водного кодекса N 167-ФЗ, предусматривающая, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование.

Ограничение круга налогоплательщиков только лицами, осуществляющими водопользование, признаваемое объектом налогообложения водным налогом, направлено на освобождение от обязанности представления в налоговые органы налоговых деклараций в случае осуществления водопользователем вида пользования водным объектом, не признаваемого объектом налогообложения водным налогом.

Таким образом, в случае, если водопользователь на основании соответствующей лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом осуществляет, например, забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан (подпункт 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса), то данный водопользователь не является налогоплательщиком водного налога.

При этом следует учитывать, что данная норма в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступила в силу только со 2 сентября 2010 года. До указанного срока водопользователи, осуществляющие виды водопользования, не являющиеся объектом налогообложения водным налогом, признавались налогоплательщиками данного налога. И хотя водный налог данные организации не уплачивали, обязанность по представлению в налоговые органы декларации по водному налогу на них возлагалась.

Пункт 2 комментируемой статьи добавлен Федеральным законом от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" в связи с вступлением с 1 января 2007 года в силу нового Водного кодекса Российской Федерации (далее - новый Водный кодекс), существенно изменившего действовавшие до этого срока правила и условия пользования водными объектами.

Одним из основных нововведений нового Водного кодекса является то, что он регулирует только отношения, связанные с использованием поверхностных водных объектов, определяя условия предоставления поверхностных водных объектов в пользование и устанавливая порядок взимания платы за их использование.

Согласно нормам нового Водного кодекса с 1 января 2007 года право пользования водными объектами возникает не на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, получение которых являлось основанием для возникновения у пользователя водными объектами обязанности по уплате водного налога, а на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользования в рамках гражданских правоотношений, предусматривающих взимание за водопользование платы неналогового характера.

Что касается пользования подземными водными объектами, то нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования с 1 января 2007 года не изменилась, поскольку на основании части 3 статьи 9 нового Водного кодекса право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах, т.е. на основании лицензии.

Согласно нормам Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" положения нового Водного кодекса применяются к отношениям, возникшим после его введения в действие и водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие нового Водного кодекса Российской Федерации, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.

Так, например, организация осуществляла использование поверхностного водного объекта на основании соответствующей лицензии на водопользование, срок действия которой истек в 2010 году. По окончании срока действия лицензии право на пользование данным водным объектом организацией не оформлено. Является ли организация в данном случае плательщиком водного налога и несет ли она какую-либо ответственность за использование водного объекта без разрешающего документа?

Учитывая положения Федерального закона о введении в действие нового Водного кодекса и положения самого нового Водного кодекса следует, что данная организация являлась налогоплательщиком водного налога до окончания срока действия соответствующей лицензии на водопользование - т.е. до окончания 2010 года. После указанного срока организации необходимо оформить право пользования водным объектов в порядке, установленном новым Водным кодексом.

В случае, если организация продолжает использование водного объекта без оформления в установленном порядке права на его использование, то на основании пункта 7.6 Кодекса Российской Федерации от административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ - самовольное занятие водного объекта или его части, либо использование их без документов, на основании которых возникает право пользования водным объектом или его частью, либо водопользование с нарушением его условий возможно наложение административного штрафа в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

Для водопользователей, продолжающих осуществлять использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и заключенных в соответствии с ней договоров пользования водными объектами (до истечения срока их действия) пользование водными объектами производится в соответствии с законодательством, действовавшим на момент выдачи указанных лицензий, т.е. в соответствии с нормами Водного кодекса N 167-ФЗ, действовавшего до 1 января 2007 года и нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, а именно.

В соответствии с Водным кодексом N 167-ФЗ, действовавшим до 1 января 2007 года, нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, и Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии.

При этом пользование поверхностными водными объектами осуществляется на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами, выдаваемой и заключаемого в соответствии с положениями Водного кодекса N 167-ФЗ, а пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

В соответствии со статьей 86 Водного кодекса N 167-ФЗ к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств (общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии на водопользование.

Порядок лицензирования водопользования установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии".

Данным постановлением, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляется на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, а также установлен закрытый перечень видов пользования водными объектами, при которых не требуется получения лицензии на водопользование и соответственно не возникает обязанности уплаты водного налога.

Перечень видов специального водопользования водными объектами утвержден приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, который устанавливает перечень устройств и сооружений, использование которых при осуществлении пользования водными объектами позволяет отнести данное водопользование к специальному водопользованию.

Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами определен письмом МПР России от 19.03.1998 N 11-2-19/55. В соответствии с данным письмом к специальному водопользованию относится пользование водными объектами юридических или физических лиц для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения, а также нужд хозяйственной деятельности с применением различных сооружений, технических средств, устройств и технологий при определенных видах недропользования. Вместе с тем указанное письмо не устанавливает перечень технических средств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным. В связи с этим при осуществлении пользования подземными водными объектами следует ориентироваться на перечень специальных приспособлений, утвержденный приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, применяя его с учетом особенностей деятельности, связанной с пользованием подземными водными объектами.

При передаче в аренду сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется специальное водопользование, налогоплательщиками являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами.

Комментарий к статье 333_9. Объекты налогообложения

Объектом налогообложения водным налогом признаны четыре вида водопользования. Три вида данного водопользования увязаны с целью использования водного объекта и только один вид водопользования - забор воды из водного объекта подлежит налогообложению вне зависимости от целей водопользования.

При применении норм, предусмотренных данной статьей, следует в первую очередь учитывать, что перечень видов водопользования, не являющихся объектом налогообложения водным налогом, является закрытым и достаточно конкретным. Таким образом, при осуществлении водопользования, не включенного в перечень видов водопользования, не облагаемых водным налогом, или не требующего получения соответствующего разрешительного документа, водопользователи должны исчислить и уплатить водный налог в установленном порядке.

При этом следует учитывать, что осуществление водопользователем одного вида водопользования, признаваемого объектом налогообложения водным налогом, не освобождает от уплаты водного налога в случае, если данный водопользователь использует тот же водный объект, но в других целях. Например, водопользование в целях гидроэнергетики признается объектом налогообложения. Данное водопользование происходит в основном без изъятия воды. Но для работы некоторых видов оборудования гидроэлектростанций, связанного с выработкой электроэнергии, забор некоторого объема воды все-таки требуется. Несмотря на то, что подобное использование воды, по сути, является неразрывным технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже выступает объектом налогообложения, оно не может служить основанием для освобождения от налога за другой вид водопользования - забор воды.

Вместе с тем достаточно часто возникает вопрос, какое количество забранной из водного объекта воды является объектом налогообложения водным налогом при применении организацией оборотной системы водоснабжения - весь объем забранной из водного объекта воды или объем воды, необходимый для подпитки оборотной системы водоснабжения.

В данном случае следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 333_10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В соответствии со статьей 46 Водного кодекса N 167-ФЗ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. При этом в случае расхождений договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным.

В соответствии со статьей 48 Водного кодекса N 167-ФЗ лицензия на водопользование является актом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на выдачу лицензий (лицензирующий орган в области водопользования), который в соответствии с Кодексом признается одним из оснований возникновения прав пользования водными объектами.

Статьей 49 Водного кодекса N 167-ФЗ установлено, что лицензия на водопользование в зависимости от способов и целей использования водного объекта должна содержать сведения о водном объекте; сведения о водопользователе; сведения о водопотребителях; указания на способы и цели использования водного объекта; указание пространственных границ (координат) предоставляемого в пользование водного объекта или его части, а при необходимости мест забора (сброса) воды; сведения о лимитах водопользования; сведения об обязательствах водопользователя по отношению к водопотребителям; сроки действия лицензии; требования по рациональному использованию, охране водных объектов и окружающей природной среды.

Согласно статье 90 Водного кодекса N 167-ФЗ лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок.

На основании положений Государственного стандарта ГОСТ 15151-82 (СТ СЭВ 2084-80) "Водоснабжение. Термины и определения" оборотной водой признается вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей. Подпиточной водой считается вода, добавляемая в систему оборотного водоснабжения для восполнения потерь, связанных с продувкой, утечкой, уносом и испарением воды, а также с переходом ее в продукцию и отходы.

В соответствии с Инструкцией "О порядке составления статистического отчета об использовании воды по форме 2-тп "водхоз", утвержденной ЦСУ СССР 24.07.1985 N 42/2, объем воды, забранной из природных источников, отражается в таблице N 1 "Забрано из природных источников, получено от других предприятий (организаций), использовано и передано воды", причем в этой таблице учитываются только объемы воды, поступающей на подпитку оборотных систем.

Таким образом, объектом налогообложения водным налогом при применении оборотной системы водоснабжения признается объем воды, забранной из водного объекта, направляемый исключительно для подпитки оборотной системы. Остальной объем забранной воды представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно и налогообложению водным налогом не подлежит.

Например, организация осуществляет забор воды из водного объекта для выработки электроэнергии. В лицензии и договоре установлен годовой лимит забора воды, который рассчитан в соответствии с индивидуальными нормами как забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект, объем которой также установлен в лицензии и договоре. Таким образом, организация осуществляет циркулярное водопользование с забором (изъятием) водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водные объекты.

При расчете налоговой базы по водному налогу в данном случае следует исходить из того, что лицензия на водопользование выдана по способу использования водного объекта, а именно на забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект (установлен объем сброса).

Таким образом, забор воды из водного объекта в объеме, установленном в лицензии на водопользование возможно только при соблюдении условия возврата в водный объект объемов воды также установленных в лицензии. При других условиях использования водного объекта объем забранной воды будет существенно выше объемов забора воды, установленных в лицензии на водопользование.

Учитывая изложенное, организация должна исчислять и уплачивать водный налог за забор из водного объекта воды исходя из объемов, установленных в лицензии на водопользование и договоре на пользование водным объектом вне зависимости от фактического объема забранной воды из водного объекта, определяемой на основании измерительных приборов.

15 видов водопользования не признаются объектом налогообложения.

Несмотря на закрытый и конкретный перечень видов водопользования достаточно часто возникают вопросы, связанные с определением объекта налогообложения.

В связи с этим ниже рассмотрены наиболее характерные случаи, обусловливающие правомерность уплаты (неуплаты) водного налога при разных видах водопользования.

При заборе воды.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные, лечебные ресурсы, а также термальных вод. Прямой забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в порядке, установленном главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых Кодекса в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 которой видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

В целях разграничения данных налогов следует обратить внимание на то, что объектом обложения НДПИ являются не все подземные воды, а только те, которые содержат полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий указанных вод, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса, следует обратиться к положениям государственных стандартов, раскрывающим, что следует понимать под такими водами.

Так, в соответствии с ГОСТом 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" промышленными водами признаются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах; минеральными водами - подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей), а термальными водами - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии.

Кроме этого, понятие минеральных вод содержится также в ГОСТ 13273-88. К ним отнесены природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды). Из изложенного следует, что отнесение тех или иных подземных вод к категории минеральных осуществляется на основании химического состава этих вод и возможности оказывать на организм человека лечебное действие.