Российский бухгалтер, N 3, 2012 год

Виталий Семенихин,

эксперт журнала

Карина Либерман,

шеф-редактор журнала

Корректировочные счета-фактуры: новости

По общему правилу основанием для получения вычета при изменении цены договора является документ, именуемый как корректировочный счет-фактура. О том, кем и когда он выставляется, как его следует заполнить, чтобы воспользоваться вычетом по налогу, мы и поговорим сегодня в настоящей статье.

Правовой аспект

Как известно, отношения сторон при продаже имущества, оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав строятся партнерами на основании соответствующего гражданско-правового договора: договора купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда, договора на отчуждение исключительных прав или лицензионного соглашения. Именно соглашение, заключенное сторонами сделки, определяет объем прав и обязанностей каждого из участников при исполнении договора.

В общем случае все указанные соглашения являются возмездными, а значит, условием любого из них является цена товаров (работ, услуг). При этом по общему правилу, вытекающему из пункта 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Вместе с тем ГК РФ допускает возможность изменения цены после заключения договора. Согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ такое возможно в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором, законом или в установленном законом порядке. Причем цена товаров (работ, услуг), имущественных прав может как вырасти, так и снизиться. Все зависит от конкретной ситуации. Если цена товаров меняется при отгрузке, то здесь каких-либо проблем не возникает, ведь первичные документы, обязанность по оформлению которых закреплена на законодательном уровне, составляются исходя уже из обновленной цены продаваемого имущества. Гораздо сложнее ситуация обстоит, если цена меняется уже после того, как сделка закрыта, например, при предоставлении так называемых ретро-скидок, которые в условиях конкуренции приобрели особую популярность. В момент продажи товаров продавец еще не знает, возникнет ли у покупателя право на получение ретро-скидки, а значит, вся документация оформляется исходя из первоначальной цены товара. Из этой же цены считаются и налоговые обязательства сторон. В том случае, если впоследствии цена изменилась, то требуется корректировка "первички", выручки и, конечно же, сумм налога на добавленную стоимость, так как реализация большинства товаров на российской территории облагается НДС.

Налогообложение

До октября прошлого года глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержала специального порядка исчисления налога на добавленную стоимость в условиях изменения цены, в силу чего у налогоплательщиков возникала масса проблем. Продавцы не знали, каким образом им следует скорректировать налоговую базу при реализации своих товаров (работ, услуг), цена на которые в ходе исполнения договора претерпела изменения, а покупатели последних получали "головную боль" в части применения вычетов.

Сейчас ситуация изменилась, так как с 1 октября 2011 года в главе 21 НК РФ появился конкретный механизм исчисления НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав как по причине изменения их цены, так и их количества. Причем, как уже было отмечено выше, по сути, корректировка сумм начисленного налога у продавца и размера вычета у покупателя осуществляется посредством применения вычетов по НДС, основанием для получения которых в основном выступает именно корректировочный счет-фактура.

При этом сам механизм корректировки налоговых обязательств сторон зависит от того, в какую сторону меняется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) - в сторону уменьшения или в сторону увеличения.

Если стоимость изменилась в сторону понижения (например, имеет место предоставление продавцом ретро-скидки), то продавцу больше не нужно затрагивать "закрытую" сделку по реализации товара. На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ в течение пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.

На основании этого документа продавец принимает к вычету "лишнюю" сумму налога, начисленного им к уплате при отгрузке товаров исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в пункте 13 статьи 171 НК РФ, причем воспользоваться этим вычетом продавец может как сразу после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.

У покупателя товаров снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы "входного" налога, принятого им к вычету ранее, о чем говорит пункт 4 статьи 170 НК РФ. При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Несколько иначе производится корректировка налоговых обязательств при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения.

В этом случае продавец также на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Причем как и при снижении цены сделать это нужно не позднее пяти календарных дней с момента составления документа, подтверждающего согласие сторон на увеличение стоимости отгруженных товаров.

У продавца товаров этот документ является основанием для доначисления налога, ведь при росте стоимости он обязан увеличить свою налоговую базу по НДС. В силу того что налоговая база по НДС увеличивается именно на дату отгрузки товара, то порядок документооборота по НДС зависит от того, в каком налоговом периоде выросла стоимость отгруженных товаров. Если отгрузка товара и изменение стоимости лежат в рамках одного налогового периода, то корректировочный счет-фактура просто регистрируется продавцом в своей книге продаж. Если же стоимость товаров увеличилась в следующих за периодом отгрузки налоговых периодах, то доначисление налога производится посредством оформления дополнительного листа к книге продаж. В этом случае придется подать уточненную налоговую декларацию по НДС и доплатить в бюджет сумму недоимки. Скорее всего, придется заплатить и сумму пени.

У покупателя выставленный продавцом корректировочный счет-фактура является основанием для применения налогового вычета, предусмотренного пунктом 13 статьи 171 НК РФ. При этом к вычету принимается разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения.

При этом на основании пункта 10 статьи 172 НК РФ покупатель вправе воспользоваться вычетом по разнице сумм налога, содержащейся в корректировочном счете-фактуре, предоставленном ему продавцом в течение трех лет с момента его составления!

Правила заполнения счетов-фактур

Итак, как видим, выставление корректировочного счета-фактуры является обязательным лишь при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения их количества (объема). Причем выставляется он всегда продавцом (товаров, работ, услуг) в течение пяти календарных дней с момента подписания сторонами сделки документа об изменении цены договора.

Как сказано в письме ФНС Российской Федерации от 28 сентября 2011 года N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры", составить такой документ продавец обязан по любой поставке, изменение цены которой произошло после 1 октября 2011 года.

При этом на основании пункта 5.2 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура должен содержать такие обязательные сведения, как:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - основной счет-фактура);

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- сумму акциза по подакцизным товарам;

- налоговую ставку;

- сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;