Российский бухгалтер, N 12, 2011 год
Виталий Семенихин,    

эксперт журнала

Оказание посреднических услуг и курсовые разницы

Особенно часто к услугам посредников фирмы прибегают при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Специфика внешнеторговых операций состоит в том, что расчеты между участниками внешнеэкономической сделки осуществляются в иностранной валюте, а доходы или расходы российской стороны отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Изменение курса используемой валюты по отношению к рублю вызывает появление курсовых разниц, отражение которых в учете всегда доставляет бухгалтеру много хлопот. А если фирма, осуществляющая или получающая платеж в валюте, к тому же выступает посредником, то сложностей возникает еще больше. О том, как учитываются курсовые разницы у посредника, читайте в настоящей статье.

Вначале для того, чтобы порядок учета курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете посредника был наиболее понятен читателю, напомним основные гражданско-правовые основы договоров, на основании которых оказываются посреднические услуги.

Как известно, таковыми выступают договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Кроме того, воспользоваться услугами посредника можно и на основании договора транспортной экспедиции, условиями которого предусмотрено, что экспедитор за вознаграждение и за счет клиента организует выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Основным отличием перечисленных видов посреднических соглашений выступает то, от чьего имени выступает посредник при заключении внешнеторгового контракта.

Договору поручения посвящена глава 49 "Поручение" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статьей 971 ГК РФ определено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) совершает определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны(доверителя). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Договор комиссии регулируется нормами главы 51 "Комиссия" ГК РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) совершает сделки в интересах другой стороны (комитента) от своего имени, но за счет комитента (статья 990 ГК РФ).

При этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера.

Гражданско-правовые основы агентского договора установлены главой 52 "Агентирование" ГК РФ. Сторонами данного договора выступают принципал и агент (статья 1005 ГК РФ). В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала. Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Как видим, общим для всех видов посреднических договоров является то, что посредник всегда совершает сделки в интересах и за счет заказчика (комитента, принципала или доверителя), однако при этом может выступать как от своего имени, так и от имени заказчика.

Таким образом, если между посредником и заказчиком заключен договор поручения или агентский договор, в котором агент выступает от имени и за счет принципала, то обязанности по внешнеторговому контракту будут возникать у доверителя (принципала). В случае заключения договора комиссии или агентского договора, в котором агент выступает от своего имени и за счет принципала, обязанным по внешнеторговому контракту будет являться посредник.

Если посредническим договором предусмотрено, что посредник участвует в расчетах, то расчеты с иностранным партнером производятся через него, причем, как уже было отмечено, эти расчеты производятся в иностранной валюте, которая может перечисляться заказчиком или приобретаться посредником самостоятельно. Кроме того, расчеты в валюте при экспорте или импорте через посредника осуществляются и между участками посреднической сделки.

Напоминаем, что при осуществлении валютных операций необходимо учитывать нормы валютного законодательства Российской Федерации.

Порядок осуществления валютных операций в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Статья 9 Закона N 173-ФЗ запрещает производить расчеты между резидентами Российской Федерации в иностранной валюте, за исключением некоторых операций, к которым, в частности, относятся и операции между участниками посреднических сделок, при оказании посредниками услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о покупке или продаже товаров (работ, услуг). Следовательно, расчеты в валюте между резидентом-посредником и резидентом-заказчиком не противоречат нормам валютного законодательства Российской Федерации.

Так как платежи осуществляются посредником в валюте, то, как уже было отмечено выше, при колебании курса валюты по отношению к рублю возникают курсовые разницы.

Причем при экспортно-импортных операциях курсовые разницы у посредника могут возникать при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед иностранным покупателем (продавцом), а также при рублевой оценке валютных средств на банковском счете.

Порядок расчета курсовых разниц и отражения их в учете организаций установлен нормами положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года N 154н (далее - ПБУ 3/2006).