Влияние налогового статуса физических лиц на налогообложение их доходов.

Налогообложение доходов, полученных от разных источников

Для налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, используется два критерия - источник дохода и налоговый статус его получателя. Налоговый статус физического лица означает признание его для целей налогообложения резидентом либо нерезидентом Российской Федерации. Доход может быть получен от источника в Российской Федерации либо от источника за ее пределами. Рассмотрим различные виды доходов и их источники.

1. Виды доходов

Доходы, полученные за выполнение трудовых обязанностей

При налогообложении вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей необходимо учитывать, что НК РФ разделены понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода".

Согласно положениям п.2 ст.11 части I НК РФ организация, от которой налогоплательщик получает доход, является источником выплаты доходов налогоплательщику. Источником доходов в соответствии с положениями ст.208 НК РФ является деятельность, совершаемая работником в Российской Федерации или за ее пределами.

Если сотрудник организации выезжает за пределы страны для выполнения служебных обязанностей, предусмотренных трудовым договором, а заработная плата ему выплачивается российской организацией-работодателем, то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, в том числе и выплачиваемое российской организацией, согласно подп.6 п.3 ст.208 НК РФ признается доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

При этом не имеет значения вид заключенного договора, т.е. договор может быть и гражданско-правовым. В таком случае источником дохода в виде вознаграждения за оказанные услуги, совершение действия также является деятельность, совершаемая за пределами Российской Федерации.

(См. письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-292, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-136, от 31.03.2011 N 03-04-06/6-63, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-45, от 15.03.2011 N 03-041-06/6-41, от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292, от 22.03.2010 N 03-04-06/6-43)

В соответствии с п.2 ст.3 НК РФ налоги и сборы не могут различно применяться, в частности, исходя их расовых и национальных критериев.

То есть, НК РФ предусматривает специального порядка налогообложения доходов физических лиц в зависимости от гражданства, и указанное положение справедливо и в отношении доходов, полученных иностранными гражданами, с которыми заключают договоры российские организации. (См. письмо Минфина России от 23.07.2010 N03-04-06/6-158)

Если, например, российская организация выплачивает своему иностранному работнику, в том числе и бывшему работнику, ушедшему на пенсию, материальную помощь, либо производит сотруднику, находящемуся за пределами Российской Федерации, выплаты в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора, подлежащие налогообложению, то данные выплаты, не являясь вознаграждением иностранного сотрудника за выполнение трудовых обязанностей, будут относиться к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, поскольку выплачиваются российской организацией. (См. письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-04-06-01/134)

Выполнение трудовых обязанностей или командировка?

Источник дохода работника в виде оплаты труда определяется в зависимости от того, направляется ли работник за границу для выполнения трудовых обязанностей, или его поездка признается командировкой. Зачастую определение источника дохода работника в случае его длительного отъезда за пределы Российской Федерации осложняется тем, что, несмотря на то, что все свои трудовые обязанности работник выполняет в иностранном государстве, организации оформляют указанные поездки как командировки.

В ряде своих писем, например, в письмах от 16.07.2010 N 03-04-06/6-153 и от 04.03.2009 N 03-04-06-01/48 Минфин России разъяснял, что в случае отъезда работника на работу за границу, когда работник все свои обязанности выполняет за пределами Российской Федерации, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации. Если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работники организации выполняют как в Российской Федерации, так и за ее пределами, доход сотрудников в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации и за ее пределами можно рассчитать на основании периода времени, отработанного на территории Российской Федерации (в иностранных государствах).

Согласно ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку организацией-работодателем ему гарантируется сохранение среднего заработка.

В отличие от заработной платы, выплачиваемой работнику за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации (которая относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации), средний заработок, сохраняемый работнику за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации. (См. письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-05/6-430, от 05.04.2011 N 03-04-06/6-73, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/631)

Возмещение различных расходов работника

Рассмотрим следующий пример. Организация возмещает своему работнику, направленному на постоянную работу за границу, ряд его расходов, к которым относятся: проезд к месту работы, расходы по аренде квартиры, проезд к месту проведения отпуска, расходы по медицинскому обслуживанию, расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта.

Возмещение организацией всех перечисленных расходов относится к доходам налогоплательщика, полученным от источников в Российской Федерации, поскольку указанное возмещение, не являющееся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, производится российской организацией-работодателем.

При налогообложении НДФЛ сумм указанного возмещения необходимо исходить из следующего.

Ст.22 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя обеспечить работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта и средств связи, необходимы для обеспечения трудовой деятельности работника. Поэтому возмещение организацией таких расходов не может являться экономической выгодой (доходом) работника, предусмотренной ст.41 НК РФ, и объектом налогообложения НДФЛ.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность). Ст.169 ТК РФ предусмотрено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества и расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Следовательно, суммы возмещения организацией проезда работника к месту работы и обратно, производимого в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ на основании п.3 ст.217 НК РФ в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора.

Возмещение организацией проезда работника один раз в год в отпуск, расходов по аренде квартиры, расходов по медицинскому обслуживанию работника, в соответствии с подп.1 п.2 ст.211 НК РФ, являясь его доходом, полученным в натуральной форме, подлежит налогообложению НДФЛ (см. письма Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-06/6-112, от 09.02.2009 N 03-04-06-01/21, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).

Необходимо отметить, что доходы сотрудников иностранной организации, направляемых на работу за границу, в виде сумм подъемных, выплаченных иностранной организацией, а также в виде сумм возмещения их расходов по проезду до места работы, расходов по получению виз, относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

(См. письмо Минфина России от 09.04.2010 N 04-04-06/6-70)

При этом доходы сотрудников филиала российской организации в виде стоимости проживания, питания и медицинского обслуживания, предоставляемых филиалом российской организации, находящимся за пределами Российской Федерации и зарегистрированным в качестве юридического лица иностранного государства, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 11.06.2010 N 03-04-06/6-118)

Однако, если речь идет о случаях, когда работникам, направленным на работу в обособленные подразделения организации, расходы по проезду к месту проведения отпуска возмещает непосредственно российская организация (или ее постоянное представительство в иностранном государстве), то суммы такого возмещения, производимого российской организацией - работодателем, не являясь доходами от осуществления трудовой деятельности, относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-04-06-01/327)

Если же организация возмещает работнику, принятому на постоянное место работы в иностранном государстве, представительские расходы и расходы на командировки, в которые работник направляется из места постоянной работы, находящемся за границей, доходы в виде указанного возмещения, являясь доходами, получаемыми сотрудником организации в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации, в соответствии с подп.9 п.3 ст.208 НК РФ относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-04-06-01/350)

     Подарки

Рассмотрим следующую ситуацию. Российская организация вручает подарки своим партнерам и клиентам, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Ст.208 НК РФ содержит перечень доходов, отнесенных к доходам от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации, однако подарки среди них не упомянуты. Вместе с тем, п.4 данной статьи предусмотрено, что если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России.

В своем письме от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62 Минфин России разъясняет, что, поскольку дарителем является российская организация, доход в виде таких подарков относится к доходам от источников в Российской Федерации вне зависимости от места их вручения.

При этом в соответствии со ст.209 НК  РФ, такой доход от источников в Российской Федерации, полученный физическими лицами, как признаваемыми, так и не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, является объектом обложения НДФЛ.

Необходимо учитывать ограничение в размере 4000 рублей, предусмотренное п.28 ст.217 НК РФ в отношении освобождения от налогообложения подарков, полученных от организаций. Нормы статьи 217 НК РФ об освобождении полученных доходов применяются независимо от налогового статуса их получателей.

Таким образом, доход в виде подарков, полученных от российской организации физическими лицами, независимо от их налогового статуса, не подлежит налогообложению НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 рублей за налоговый период.

Аренда имущества