Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями

1. Регистрация физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей

Физическое лицо в соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно статье 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушении требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При этом предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

В связи с этим в случае осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности, такому физическому лицу необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с указанием видов деятельности, которые он собирается осуществлять, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, принятому постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 16.11.2001 N 454-ст.

Пунктом 3 статьи 83 НК РФ определено, что постановка на учет в налоговых органах индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Часто возникают вопросы о необходимости регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя при заключении им тех или иных договоров, например, договоров аренды недвижимого имущества, находящегося в собственности такого физического лица.

Минфин России в ряде писем, в частности, от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462 отмечает, что закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

В соответствии с указанным письмом Минфина России, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.

В связи с изложенным, Минфин России делает вывод, что при наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

В случае сдачи в аренду недвижимого имущества при регистрации следует указать соответствующий вид деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, например, вид деятельности "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества" (70.20.1) или "Сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества" (70.20.2).

При регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с указанием соответствующего вида деятельности доходы, полученные от сдачи в аренду недвижимого имущества, будут подлежать налогообложению налогом на доходы физических лиц как доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности.

В письме Минфина России от 05.08.2010 N 03-04-05/0-424 отмечается, что в случае, если осуществляемая физическим лицом деятельность не содержит всех признаков предпринимательской деятельности, в частности, отсутствует систематический характер, обязанность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не возникает.

В этом случае физическое лицо может заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом, если такой договор будет заключен с организацией, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физически лиц будет возложена на организацию, признаваемую на основании статьи 226 НК РФ налоговым агентом.

Индивидуальные предприниматели, независимо от того, с кем заключен договор, обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц.

Доходы, полученные физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Исключение составляют доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 24 статьи 217 НК РФ.

Вместе с этим законодательством не запрещается осуществлять индивидуальным предпринимателям несколько видов деятельности и применять к доходам от них различные системы налогообложения. В этом случае должен производиться раздельный учет доходов, полученных от осуществления видов деятельности, доходы от которых подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения, либо уплачивается единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственных налог. Также отдельно должны учитываться доходы, получаемые физическим лицом вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

Пример

Физическое лицо получает доход по трудовому договору от организации и доход от осуществления предпринимательской деятельности.

Физическое лицо вправе получать одновременно несколько видов доходов от различных источников. В отношении доходов, полученных по трудовому договору от российской организации, исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц должно производиться в соответствии со статьей 226 НК РФ такой организацией, являющейся источником выплаты дохода физическому лицу и признаваемой налоговым агентом. По доходам, полученным физическим лицом, от осуществления предпринимательской деятельности, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц осуществляется индивидуальным предпринимателем самостоятельно.

2. Учет доходов и расходов индивидуальными предпринимателями

Статьей 227 "Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей" НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями.

Обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, возложена на самого налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется им как соответствующая налоговой ставки процентная доля налоговой базы.

Следует отметить, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Вместе с этим, при определении налоговой базы индивидуальные предприниматели в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ и статьей 221 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом следует учитывать, что согласно пункту 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели не вправе уменьшать налоговую базу на суммы убытков прошлых лет. Таким образом, убытки, понесенные налогоплательщиком в налоговом периоде, могут быть приняты в качестве расходов только в той части, которая не противоречит пункту 4 статьи 227 НК РФ.

Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы), и внереализационные расходы.

Важно отметить, что глава 25 НК РФ применяется индивидуальными предпринимателями только для определения состава расходов. Иные положения главы 25 НК РФ (определение состава доходов, методы определения доходов и расходов) индивидуальными предпринимателями не применяются.

В случае если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. При этом следует иметь в виду, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Профессиональные налоговые вычеты применяются только к тем доходам налогоплательщиков, которые подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

С целью исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предпринимателя обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

Индивидуальные предприниматели в соответствии с указанным Порядком ведут учет всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Эти данные учитываются путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов и используются индивидуальными предпринимателями для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели отражают все доходы, полученные ими от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

На основе данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели заполняют налоговую декларацию, форма которой утверждена приказом ФНС России от 25.11.2010 N ММВ-7-3/654@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)". Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, указываются в Листе В декларации "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, адвокатской деятельности и частной практики".

3. Примеры предоставления профессиональных налоговых вычетов индивидуальным предпринимателям