Российский бухгалтер, N 6, 2011 год         
Олег Долгополов,
эксперт журнала, помощник судьи

Обжалуем решения налоговиков

В данной статье приводятся основания для обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

В соответствие со ст.2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства.

Как установлено ст.35 Конституции Российской Федерации, право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество, которым он может распоряжаться по своему усмотрению.

Однако право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч.3 ст.56 Конституции РФ не подлежат ограничению ни при каких условиях*.

________________

* Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П

В ст.57 Конституции РФ в качестве безусловного требования государства закреплена обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

В то же время Конституция РФ не предусматривает порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Этот порядок определен Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налога, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за совершение налогового законодательства, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с налогообложением, называют налоговыми правоотношениями*.

________________

* Финансовое право России: учебник / Ю.А.Крохина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2008. С.416.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона*.

________________

* Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П

Будучи острым орудием воздействия на имущественную сферу общественных отношений, на фундаментальные не только по своей экономической, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном итоге затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав и свобод человека и гражданина*.

________________

* Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право. Налоги (газета), 2006, N 3.

Как отметил Конституционный суд РФ в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П*, налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

________________

* СЗ РФ. 2008. N 12. Ст.1183.

Это свидетельствует о том, что отношения, возникающие по поводу налоговой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему правовому содержанию изначально конфликтны*. К примеру, гражданин, приобретая жилой дом в собственность, преследует цель получать имущественные или неимущественные блага от его использования, но никак не возникновение у него в связи с приобретением имущества в собственность обязанности по уплате налога на имущество физических лиц. Тем не менее в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" такая обязанность у гражданина наступает.

________________

* Финансовое право России: учебник / Ю.А.Крохина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2008. С.404.

Таким образом, конфликтность имеет место по причине того, что публично правовая налоговая обязанность, установленная государством, входит в противоречие с частными имущественными интересами налогоплательщиков, т.е. в данном случае сталкиваются публичные интересы государства, заинтересованного в исполнении налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, и частные интересы этого налогоплательщика.

Д.В.Винницкий справедливо отмечает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. Или же, если такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов*.

________________

* Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С.139.

В связи с этим именно государство обязано реально обеспечить соблюдение прав и свобод граждан, в том числе путем нормативного установления, как и каким образом налогоплательщик может защитить свои права.

С целью защиты имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика в ст.137 НК РФ закреплено право на обжалование.

В силу ст.137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В свою очередь права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п.2 ст.22 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые в свою очередь являются объединениями граждан (постановление Конституционного суда РФ 24 октября 1996 г. N 17-П*, определение от 1 марта 2001 г. N 67-0**, определение от 22 апреля 2004 г. N 213-О***).

________________

* Вестник Конституционного суда РФ. 1996. N 5.

** Вестник Конституционного суда РФ. 2001. N 4.

*** Вестник Конституционного суда РФ. 2004. N 6.

Таким образом, правовые основы защиты прав в равной степени принадлежат как гражданам, так и юридическим лицам.

Налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п.1 ст.22 НК РФ)*.

________________

* Административная и судебная защита в равной степени гарантируется плательщикам сборов и налоговым агентам.

Главная особенность института обжалования заключается в создании гарантии административной и судебной защиты, при которой, с одной стороны, налогоплательщик имеет право подать жалобу, с другой стороны, государство, в лице полномочных органов, обязано рассмотреть эту жалобу и принять по ней законное, справедливое и обоснованное решение. Тем самым гарантируется защита имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика от неоправданного властного вмешательства налоговых органов (их должностных лиц).

Как отметил Конституционный суд РФ в определении от 1 ноября 2007 г. N 748-О-О и указал в постановлениях от 18 июля 2003 г. N 14-П, от 16 июля 2004 г. N 14-П, от 31 мая 2005 г. N 6-П, от 28 февраля 2006 г. N 2-П, возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров исходя из общих принципов права должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты основных конституционных ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, а государственное вмешательство должно обеспечивать частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.

Право на обращение с жалобой вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер и не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах*.

________________

* В данном случае имеется в виду само право на обжалование, а не порядок реализации этого права, который не является произвольным. Порядок подачи жалобы регламентирован НК РФ и иными федеральными законами, в том числе по срокам.

Действующее законодательство право на обращение с жалобой о проверке законности ненормативных правовых актов, действий или бездействия налоговых органов (их должностных лиц) связывает с личным усмотрением заявителя (субъективным мнением) о том, что его права и законные интересы нарушены.

Отсутствие ограничения права на подачу жалобы гарантирует только лишь реализацию этого права и не означает, что одного субъективного мнения достаточно для подачи жалобы, тем более для успешного разрешения дела в пользу лица, решившего обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.

В этом аспекте чрезвычайно важным является установление объективных, наиболее значимых оснований для обжалования, так как именно они одновременно могут явиться основанием для удовлетворения жалобы.

Анализ действующего законодательства, теоретических исследований и правоприменительной практики позволяет выделить следующие основания для обжалования актов ненормативного характера, действий (бездействия):

- несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в том числе имеющему большую юридическую силу;

- нарушение прав и законных интересов;

- создание препятствий к осуществлению прав и свобод;

- незаконное возложение каких-либо обязанностей, а равно незаконное привлечение к ответственности.

Следует обратить внимание, что о "нарушении прав и законных интересов", "создании препятствий", "незаконном возложении обязанностей" или "привлечении к ответственности", как правило, говорится, когда указываются именно основания к обжалованию (например, ч.1 ст.198 АПК РФ). Когда речь идет об основаниях удовлетворения жалобы, говорится только о "нарушении прав и законных интересов" (например, ч.2 ст.201 АПК РФ). Это свидетельствует о том, что такие основания, как "создание препятствий", "незаконное возложение обязанностей" или "привлечение к ответственности", непосредственно указывают, каким образом может происходить "нарушение прав и законных интересов".

Несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в том числе имеющему большую юридическую силу

Субъекты, пределы и порядок нормотворчества установлены Конституцией РФ, НК РФ и иными нормативными правовыми актами.

Подразделение нормативных правовых актов по юридической силе (иерархии) предписывает каждому следующему по иерархии нормативному правовому акту не вступать в противоречие с актом, имеющим большую юридическую силу.

НК РФ не раскрыта дефиниция законности ни ненормативного правового акта*, ни действия (бездействия), как это сделано в ст.6 НК РФ применительно к нормативным правовым актам.

________________

* За исключением указания в п.14 ст.101 НК РФ оснований для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Тем не менее критерии законности выделены теоретическими исследованиями, правоприменительной практикой и предусмотрены процессуальным законодательством.

Согласно общим правилам действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты - как законными, так мотивированными и обоснованными.

К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), можно отнести:

- совершение действий только в точном указании с требованиями закона;

- бездействие будет являться законным только в случаях, когда совершение действия привело бы к нарушению налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний закона либо обязанность по совершению таких действий законом не предусмотрена, а равно, бездействие не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

К примеру, в определении от 10 сентября 2009 г. N 11628/09 Высший арбитражный суд РФ отметил, что на момент обращения налогоплательщика в суд и рассмотрения дела никаких решений по заявлению о возврате суммы излишне уплаченного налога не принято, налог не возвращен, бездействия налогового органа незаконны.

Определением от 19 марта 2009 г. N 1856/09, отказывая в пересмотре ранее принятых судебных актов в порядке надзора, Высший арбитражный суд РФ подтвердил, что основания в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившихся в непринятии мер по исключению из лицевого счета налогоплательщика задолженности, отсутствовали. По данному делу было установлено, что наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по которым налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания) само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, а доказательств отказа в выдаче банковского кредита по причине наличия задолженности обществом не представлено.