Налогообложение автономных, бюджетных и казенных учреждений    

Начиная с 2011 года муниципальные учреждения образования могут быть автономными, бюджетными и казенными (абз.2 п.2 ст.120 ГК РФ). При этом все они являются некоммерческими организациями.

Учитывая нормы Федерального закона N 83-ФЗ от 08.05.2010 г., а также нормы налогового и иного законодательства, особенности исчисления, декларирования и оплаты налогов, взносов и сборов этих учреждений нижеследующие:     

     1. Казенное муниципальное учреждение образования.

       1.1. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

       В соответствии с нормами Главы 23 Налогового кодекса РФ казенное муниципальное учреждение образования является налоговым агентом по исчислению, отчетности и уплате в бюджет НДФЛ со всех доходов, выплачиваемых учреждением физическим лицам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера (кроме индивидуальных предпринимателей), не предусматривающих перехода права собственности.

1.2. Страховые взносы на обязательное социальное страхование.

Казенное муниципальное учреждение образования является плательщиком во внебюджетные фонды страховых взносов на обязательное социальное страхование по нормам федеральных законов N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации,  Фонд  социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные Фонды обязательного медицинского страхования" и N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

1.3.  Налог на имущество.

Казенное муниципальное учреждение образования в 2011г. освобождено от исчисления и уплаты в  бюджет налога на имущество на основании п.2  ст.4 закона Ульяновской области N 060-ЗО "О налоге на имущество организаций на территории Ульяновской области".

1.4. Транспортный налог.

Казенное муниципальное учреждение образования является плательщиком транспортного налога  в соответствии с нормами Главы 28 Налогового кодекса РФ и закона Ульяновской области N 130-ЗО "О транспортном налоге в Ульяновской области".

1.5.Земельный налог.

Казенное муниципальное учреждение образования является плательщиком земельного налога  в соответствии с нормами Главы 31 Налогового кодекса РФ и Решением Ульяновской городской думы N 135 "О земельном  налоге на территории Муниципального образования "Город Ульяновск" относительно только тех земельных участков, по которым у казенных  учреждений имеется зарегистрированное в установленном законодательством порядке право постоянного (бессрочного) пользования в соответствии со ст.20 Земельного кодекса РФ.

1.6. Экологический сбор.

Казенное муниципальное учреждение образования является плательщиком сбора за негативное воздействие на окружающую среду в соответствии с нормами закона от 19.12.1991 г. "Об охране окружающей среды" и Постановления Правительства РФ N 632 от 28.08.1992 г. "О Порядке определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

1.7 Налог на добавленную стоимость (НДС).

Казенное муниципальное учреждение образования в качестве некоммерческой образовательной организации освобождено от НДС по выполнению работ в рамках образовательного процесса при исполнении бюджетной сметы или установленного муниципального субсидируемого задания, расходы по которому финансируются из бюджета (пп.14 п.2 ст.149 НК РФ).

При наличии в  казенном  муниципальном учреждении образования своей столовой, то реализация  продукции питания столовой в этом учреждении освобождена от НДС (пп.5 п.2 ст.149 НК РФ).

Казенное муниципальное учреждение школьного и  дошкольного образования освобождено от НДС по оказанию услуг по содержанию детей в дошкольном учреждении, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ).

При этом  с 01.01.2011 г. образовательная деятельность лицензируется и   для освобождения от НДС по вышеуказанным 3-м видам льгот  обязательным условием является  наличие у учреждения  лицензии на образовательную деятельность по образовательной программе  (п.6 ст.149 НК РФ, пп.105 п.1 ст.17  и пп.9  п.2  ст.17 Федерального закона N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановление Правительства РФ N 87 от 16.02.2011 г.).

Не освобождено от НДС  получение доходов  казенным  муниципальным учреждением образования от сдачи находящегося в оперативном управлении имущества в аренду. При этом сумма арендной платы должна включать в себя сумму НДС, а арендатор является налоговым агентом  учреждения по исчислению,  удержанию, декларированию и уплате в бюджет суммы НДС с арендной платы  (п.3 ст.161 НК РФ).

НДС с суммы оплаты арендатором коммунальных платежей  и иных платежей по договору аренды (кроме арендной платы) арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет самостоятельно в качестве налогового агента муниципального казенного учреждения образования только в том случае,  если  в договоре аренды установлено, что арендная плата состоит из 2-х частей: плата за арендуемую площадь - постоянная часть  арендной платы и плата за коммунальные и иные услуги - переменная часть арендной платы (основание -  ФНС РФ  N ШС-22-3/86@ от 04.02.2010 г).

Если в договоре указано, что коммунальные и иные платежи (электроэнергия, уборка помещений и пр.) возмещаются (компенсируются) арендатором, то ни арендодателю, ни арендатору в качестве налогового агента  не нужно исчислять и оплачивать в бюджет НДС с суммы такого возмещения (основание письма ФНС РФ N ШС-22-3/86@ от 04.02.2010 г., N ШТ-6-03/1040@  от  27.10.2006 г. и  N ШТ-6-03/340@ от 23.04.2007 г.). Счет-фактуру на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) в этом случае  арендодатель арендатору не выставляет.

Не освобождено от НДС  оказание казенным  муниципальным учреждением образования прочих платных услуг, не указанных выше в перечне услуг, льготируемых по НДС для таких учреждений, например, консультационных и т.п.

Однако, приносящая доход деятельность казенных  муниципальных учреждений образования может осуществляться только в рамках уставной деятельности и  о возможности  осуществления этой деятельности должно быть сказано в уставе учреждения.

Следовательно, если казенное  муниципальное учреждение образования имеет исчисленный самостоятельно НДС по доходам  от  указанных в уставе  платных услуг (кроме НДС от арендной платы, который исчисляется арендатором, и льготируемых ст.149 НК РФ), то учреждение имеет право на налоговые вычеты по НДС относительно тех затрат, которые непосредственно произведены для выполнения облагаемых НДС доходов (ст.171 НК РФ).

Условием принятия налоговых вычетов является наличие счетов-фактуры поставщиков и  оприходование в учете  произведенных затрат по первичному учетному документу: накладной, акту и т.п. (ст.172 НК РФ).  Наличие оплаты поставщику не является необходимым условием принятия НДС к вычету(кроме оплаты при импорте учреждением товаров, услуг).

Если произведенные затраты относятся одновременно к деятельности, облагаемой НДС, и к деятельности, не облагаемой НДС, то  следует организовать раздельный учет того, какая часть НДС по счету-фактуре, относящая к облагаемой НДС деятельности, подлежит вычету. При отсутствии такого учета сумма НДС по таким счетам-фактурам  полностью не принимается к вычету (п.4 ст.170 НК РФ).

При ведении налогового учета,  декларирования  и оплаты в бюджет НДС казенному учреждению следует руководствоваться прочими, соответствующими ситуации, нормами  Главы 21 НК РФ и Постановления Правительства РФ N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных  счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при  расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Казенное муниципальное учреждение образования может  воспользоваться правом освобождения от обязанностей  плательщика НДС по нормам ст.145 НК РФ.

1.8. Налог на прибыль.

С 01.01.2011 г. учет, декларирование и оплату в бюджеты  налога на прибыль муниципальные казенные  учреждения образования  ведут по нормам Главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ в целом, а не только, как ранее по нормам ст.321.1 НК РФ, которая отменена с 01.01.2011 г.

Согласно нормам Главы 25 НК РФ доходы (бюджетное финансирование), полученные казенными  муниципальными учреждениями образования  от оказания муниципальных услуг, от исполнения муниципальных функций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.33.1 п.1 ст.251, пп.14 п.1 ст.251, п.3 п.2 ст.251 НК РФ).

Под муниципальными услугами понимаются услуги, оказываемые органами, входящими в систему органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них законодательством полномочий по запросам заявителей (физических и юридических лиц) (ст.6 БК РФ, п.п.1, 2 ст.2 Федерального закона N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг").

В соответствии с новым п.48.11 ст.270 НК РФ затраты казенных муниципальных учреждений образования , связанные с исполнением муниципальных функций, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль.

Иные доходы от приносящей доход деятельности, получаемые казенными муниципальными учреждениями образования, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п.1 ст.247, п.1 ст.248 НК РФ).

Соответственно, расходы, фактически осуществленные казенными муниципальными учреждениями образования в связи с ведением приносящей доход деятельности, учитываются в целях налогообложения в качестве расходов, если они удовлетворяют условиям п.1 ст.252 НК РФ, а именно:

- произведенный учреждением расход является обоснованным (экономически оправданным);

- имеется документальное подтверждение произведенного расхода;

- расход произведен учреждением в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Муниципальное казенное учреждение образования  в целях исчисления налога на прибыль (не в целях бухгалтерского бюджетного учета)  не начисляет амортизацию на основные средства, приобретенные учреждением за счет бюджетных средств, то есть эти основные средства амортизируются по бюджетному бухгалтерскому учету, но   не подлежат амортизации в целях налогообложения  налогом на прибыль (даже если эти основные средства используются не только в бюджетной деятельности, но и в деятельности, приносящей доход) (пп.1, 2, 3  п.2 ст.256 НК РФ).

При отсутствии приносящей доход деятельности как таковой у казенного муниципального учреждения образования могут возникать ситуации, когда оно должно исчислить налог на прибыль с полученных внереализационных доходов.

К таким доходам относятся, в частности:

- суммы возмещения, причитающиеся к получению от виновных лиц, причинивших ущерб учреждению, а также суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение контрагентами договорных обязательств (п.3 ст.250 НК РФ);

-  лицензионные платежи за предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности (пп.5 ст.250 НК РФ);

- суммы процентов по договорам банковского счета, начисляемых банком на остаток денежных средств на счете учреждения (п.6 ст.250 НК РФ);

- суммы денежных средств, а также стоимость имущества, полученных учреждением безвозмездно (за исключениями, предусмотренными  ст.251 НК РФ) (п.8 ст.250 НК РФ);

- суммы пожертвований, использованные не по назначению (п.14 ст.250НК РФ);

- стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп.18 п.1 ст.251 НК РФ) (п.13 ст.250 НК РФ);

- стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации (п.20 ст.250 НК РФ).

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль установлены в  ст.287НК РФ.

По итогам отчетного периода (I квартала, первого полугодия, 9 месяцев) уплачивается авансовый платеж по налогу на прибыль, исчисленный исходя из фактически полученной в отчетном периоде прибыли.

Срок уплаты этого авансового платежа - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По истечении налогового периода (календарного года) подлежит уплате налог на прибыль, исчисленный исходя из фактически полученной в налоговом периоде прибыли (за минусом оплаченных авансовых платежей). Налог на прибыль по итогам года уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль казенными муниципальными учреждениями, имеющими обособленные подразделения, установлены

ст.288 НК РФ.

     В соответствии с п.1.1 ст.284 НК РФ учреждениями, осуществляющими образовательную деятельность (в том числе казенными), применяется налоговая ставка налога на прибыль 0% при соблюдении следующих условий, перечисленных в, п.п.1, 3 ст.284.1 НК РФ:

1. Вид образовательной  деятельности учреждения включен в Перечень видов образовательной  деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. В настоящее время такой перечень Правительством РФ не утвержден.

2. Учреждение имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. Доходы учреждения за налоговый период от осуществления образовательной  деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы (то есть бюджетное финансирование и субсидии не входят в расчет), либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

4. В штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников.

5. Учреждение не совершает  в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Положения п.1.1 ст.284 НК РФ применяются с 01.01.2011 до 01.01.2020.  Следует иметь в виду, что образовательные учреждения, удовлетворяющие критериям ст.284.1 НК РФ, практически смогут воспользоваться ставкой по налогу на прибыль 0% только с 1 января 2012 г., подав не позднее 30 ноября 2011 г. в налоговый орган соответствующее заявление с приложением копий необходимых документов (п.5 ст.284.1 НК РФ).

Применять налоговую ставку 0% без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов недопустимо (Минфина РФ N  03-03-06/1/110 от 21.02.2011г.)

Учитывая все вышеизложенное муниципальным казенным учреждениям образования, следуя нормам Главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ, необходимо иметь учетную политику по налоговому учету налога на прибыль, налоговые регистры (форма которых может быть разработана самостоятельно),  утвержденные в учетной политике, разделение расходов по приносящей доход деятельности на прямые и косвенные и пр.

1.9. Специальные налоговые режимы.

Любые казенные учреждения не вправе  применять  упрощенную систему налогообложения  (ст.346.12 НК РФ). Казенные учреждения  также не вправе работать по единому сельскохозяйственному налогу  (ст.346.2 НК РФ).

2. Бюджетное  муниципальное учреждение  образования.

2.1. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).