Бюджетный учет, N 4, 2011

Журнал "Бюджетный учет"

N 4, 2011 год

С.Г.Хабаев,

кандидат экономических наук, доцент

Основные изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений

Происходящие в настоящее время изменения в сфере бюджетного учета связаны с очередным этапом проводимой бюджетной реформы. Закон от 8 мая 2010 года N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) и нормативные документы, принятые во исполнение данного закона, определяют новые типы государственных (муниципальных) учреждений, существенно меняют систему финансового обеспечения данных учреждений. Происходящие изменения не могут не отразиться на системе бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Содержание данной статьи посвящено вопросам организации бухгалтерского учета в таком типе государственного (муниципального) учреждения, как бюджетное учреждение.

Нормативное регулирование

Нормативным документом, регламентирующим особенности правового положения данного типа учреждения, является Закон от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Согласно статье 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

К настоящему времени с учетом нормативных документов, вступивших в силу в 2011 году, сформировалось пять уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

К первому уровню относятся Закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Закон N 7-ФЗ, Гражданский кодекс, постановления Правительства РФ.

Второй уровень составляют приказ Минфина России от 1 декабря 2010 года N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) и приказ Минфина России от 15 декабря 2010 года N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).

Приказ N 173н определяет для бюджетных учреждений:

- перечень и формы первичных учетных документов;

- перечень и формы учетных регистров;

- методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета.

Третий уровень составляет приказ Минфина России от 16 декабря 2010 года N 174н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н). Данный приказ устанавливает единый порядок отражения государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями, в отношении которых согласно положениям частей 15 и 16 статьи 33 Закона N 83-ФЗ органами государственной власти, органами местного самоуправления принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, обязательств и фактов своей хозяйственной (финансовой) деятельности на счетах Плана счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 Инструкции N 174н бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета активов, обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также хозяйственных операций, их изменяющих, с учетом правил и способов организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе признания, оценки, группировки объектов учета, исходя из экономического содержания хозяйственных операций, установленных Инструкцией N 157н и Инструкцией N 174н.

К четвертому уровню относятся методические указания и письма Минфина России, других федеральных органов исполнительной власти.

Пятым уровнем является учетная политика бюджетного учреждения.

Изменения в учете

Рассмотрим основные изменения, которые произойдут в учете бюджетных учреждений.

Нефинансовые активы

В пункте 25 Инструкции N 157н раскрыт порядок определения рыночной стоимости нефинансовых активов. Ранее такой порядок для учреждений не был определен, что вызывало необходимость в данном вопросе опираться на нормы налогового законодательства, в частности на статью 40 Налогового кодекса. Согласно пункту 25 Инструкции N 157н при определении текущей рыночной стоимости нефинансового актива комиссия по поступлению и выбытию активов, работающая в учреждении на постоянной основе, использует данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Следующее важное изменение - появление нормы, касающейся лизинга нефинансовых активов. Согласно пункту 26 Инструкции N 157н первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга).

Пример 1.

Бюджетное учреждение для осуществления деятельности, приносящей доход, приобрело оборудование в лизинг (деятельность, приносящая доход, облагается НДС). Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 3823200 руб. (в том числе НДС - 583200 руб.) и уплачивается лизингополучателем ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга, который равен трем годам. Сумма ежемесячного платежа составляет 106200 руб., в том числе НДС - 16200 руб. В соответствии с пунктом 44 Инструкции N 157н срок полезного использования предмета лизинга установлен исходя из содержания договора лизинга (три года). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 90000 руб. ( (3823200 руб. - 583200 руб.) / 36 мес.).
     
     Данные операции отражают в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 2 106 41 310

"Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга"

Кредит 2 302 31 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга в сумме 3240000 руб. (3823200 - 583200);

Дебет 2 21 001 560

"Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 302 31 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражен НДС, подлежащий уплате по договору лизинга в сумме 583200 руб.;

Дебет 2 101 44 310

"Увеличение стоимости машин и оборудования - предметов лизинга"

Кредит 2 106 41 410

"Уменьшение вложений в основные средства - предметы лизинга"

- принято к учету оборудование в составе основных средств в сумме 3240000 руб.;

Дебет 2 302 31 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

Кредит 2 201 11 610

"Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

- перечислен ежемесячный лизинговый платеж в сумме 106200 руб.;

Дебет 2 303 05 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 2 210 01 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

- принят к вычету НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа в сумме 16200 руб.;

Дебет 2 109 70 271

"Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов"

Кредит 2 104 44 410

"Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - предметов лизинга"

- начислена амортизация по оборудованию в сумме 90000 руб.

Исходя из содержания нормативных документов, регламентирующих финансирование бюджетных учреждений, следует выделить следующие источники приобретения основных средств за счет бюджетных средств:

- целевые субсидии;

- бюджетные инвестиции.

Согласно статье 78.1 Бюджетного кодекса кроме субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), бюджетным учреждениям из бюджетов бюджетной системы могут предоставляться субсидии и на иные цели (целевые субсидии).

При приобретении основных средств может возникнуть необходимость в осуществлении операций, связанных с их монтажом и пусконаладочными работами. В соответствии со статьей 30 Закона N 83-ФЗ операции со средствами бюджетных учреждений учитываются по кодам классификации операций сектора государственного управления.

1) По подстатье 225 КОСГУ оплачиваются:

- пусконаладочные работы "под нагрузкой" (расходы некапитального характера, осуществляемые при эксплуатации объектов нефинансовых активов);

2) по подстатье 226 КОСГУ оплачиваются:

- установка (включая приведение в состояние, пригодное к эксплуатации) охранной, пожарной сигнализации, локально-вычислительной сети, системы видеонаблюдения, контроля доступа и иных аналогичных систем, в том числе обустройство "тревожной кнопки";

- пусконаладочные работы "вхолостую" (расходы капитального характера на оплату работ по комплексному опробованию и наладке смонтированного оборудования на объектах капитального строительства, осуществляемые в рамках бюджетных инвестиций);

- монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, в случае если данные работы не предусмотрены договорами поставки, договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование объектов.

Пример 2.

За счет целевой субсидии бюджетное учреждение приобретает оборудование стоимостью 1180000 руб. (в том числе НДС - 180000 руб.). Услуги по монтажу оборудования предусмотрены договором поставки и составляют 23600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Оборудование относится к особо ценному движимому имуществу.

Дебет 5 106 21 310

"Увеличение вложений в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"

Кредит 5 302 31 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- сформирована первоначальная стоимость оборудования в сумме 1203600 руб. (1180000 + 23600);

Дебет 5 101 24 310

"Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения"

Кредит 5 106 21 410

"Уменьшение вложений в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"

- принято к учету оборудование в составе основных средств в сумме 1203600 руб.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. Из пункта 1 статьи 79 Бюджетного кодекса следует, что бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации, государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности в форме капитальных вложений в основные средства государственных (муниципальных) учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий предусматриваются согласно долгосрочным целевым программам, а также нормативно-правовым актам соответственно Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрации либо в установленном указанными органами порядке решениями главных распорядителей бюджетных средств соответствующих бюджетов.

Пример 3.

Бюджетное учреждение за счет бюджетных инвестиций осуществляет строительство здания. В отчетном периоде строительная организация выполнила два этапа строительных работ стоимостью 4000000 и 6000000 руб.

Дебет 6 106 11 310

"Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения"

Кредит 6 302 31 730