• Текст документа
  • Статус
  • Примечания

Российский бухгалтер, N 1, 2011 год

Рубрика: Спецрежимы
Виталий Рыжков,
эксперт журнала

Что делать, если вы "слетели" с "упрощенки"


В 2011 году кто-то из "упрощенцев" может утратить право на применение УСН. Возврат на общую систему уплаты налогов означает, что организация или индивидуальный предприниматель становится налогоплательщиком НДС. В связи с этим такой переход вызывает массу вопросов у компаний и коммерсантов. С какими трудностями перехода придется столкнуться плательщику "упрощенного" налога при возврате со специального налогового режима, читайте в настоящей статье.


В соответствии с положениями главы 26_2 НК РФ переход на общий режим налогообложения может произойти как в добровольном, так и в обязательном порядке. Данные критерии касаются доходов плательщиков упрощенного налога за отчетный (налоговый) период, численности персонала и так далее. При несоответствии данным условиям организация или индивидуальный предприниматель автоматически лишаются права применения УСН с начала того квартала, в котором имело место такое несоответствие. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 346_13 НК РФ потерявший право упрощенец обязан будет исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, начиная с квартала, в котором было допущено несоответствие критериям, указанным в статьях 346_12 и 346_13 НК РФ.

При этом организация или индивидуальный предприниматель, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения при уплате налогов в соответствии с общим режимом налогообложения за период (квартал), в котором имели место факты несоответствия критериям применения упрощенной системы, не уплачивают суммы штрафов и пени за несвоевременную уплату авансовых платежей. Также налоговые органы не вправе привлечь таких налогоплательщиков к ответственности за несвоевременное представление налоговой отчетности по данному периоду (расчеты, налоговые декларации).

Если же налогоплательщик самостоятельно решает сменить режим налогообложения с упрощенного на общий, то сделать он это вправе не ранее следующего календарного года. Получается, что перейти на общий режим налогообложения в течение налогового периода плательщики упрощенного налога могут только в случае лишения права на применение упрощенной системы налогообложения, то есть независимо от их воли, во всех остальных случаях переход осуществляется только с 1 января следующего календарного года.

Если налогоплательщик самостоятельно решает сменить режим налогообложения с упрощенного на общий, то он может это сделать не ранее следующего календарного года.


При этом в соответствии с положениями статьи 346_13 НК РФ бывший плательщик упрощенного налога в связи с применением упрощенного режима обязан в срок не позднее 15 календарных дней (15 января) направить (сообщить) в налоговый орган уведомление о смене налогового режима. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 13 апреля 2010 года N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

Пункт 7 статьи 346_13 НК РФ запрещает налогоплательщикам, сменившим "упрощенку" на общий режим налогообложения, возвращаться вновь на применение упрощенной системы налогообложения не ранее чем через один год. Обратите внимание, что если организация с 1 января 2010 года перешла с упрощенной системы налогообложения на общий режим, то вновь применять упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями главы 26_2 НК РФ она сможет лишь с 1 января 2012 года.

Если плательщик упрощенного налога теряет право на применение УСН в течение налогового периода, то вновь применять "упрощенку" он сможет только с начала года, следующего за годом, в котором истечет срок годичного запрета на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с пунктом 7 статьи 346_13 НК РФ.

При этом организация или индивидуальный предприниматель для обратного перехода на УСН в соответствии с положениями статьи 346_13 НК РФ в срок с 1 ноября по 30 ноября года, предшествующего году начала применения упрощенного режима, подают заявление о переходе на упрощенный налоговый режим, то есть процесс возврата на применение упрощенного режима аналогичен началу применения упрощенной системы налогообложения для уже действующих организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно статье 346_17 НК РФ плательщики упрощенного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения используют в целях учета доходов и расходов кассовый метод. В соответствии с кассовым методом доходом признается день его фактического поступления на счета или в кассу организации или индивидуального предпринимателя. Расходы налогоплательщика в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346_17 НК РФ признаются в особом порядке, однако во всех случаях независимо от способа признания расходов является факт их оплаты.

Если организация с 1 января 2010 года перешла с УСН на общий режим, то вновь применять упрощенный налоговый режим она сможет лишь с 1 января 2012 года.


Таким образом, неоплаченные расходы в общем случае не могут быть признаны в учете упрощенца, применяющего объект налогообложения доходы минус расходы, не оплаченные товары, услуги, работы не могут считаться доходами плательщика, применяющего УСН.

Нюансы перехода


В соответствии с положениями статьи 346_25 НК РФ при переходе на общий режим налогообложения, в котором доходы и расходы налогоплательщика признаются по методу начисления, упрощенец выполняет следующие правила. "Неоплаченные доходы" учитываются в составе доходов организации или индивидуального предпринимателя. Расходы, которые были произведены налогоплательщиком упрощенного налога в период применения упрощенной системы и которые так и не были оплачены, учитываются в составе расходов налогоплательщика. При этом данные доходы и расходы учитываются как доходы и расходы месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Минфин России в своем письме от 28 января 2009 года N 03-11-06/2/8 указал, что убыток, образовавшийся в результате переходных правил учета доходов и расходов бывшего упрощенца, можно будет учесть в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций следующих налоговых периодов в соответствии с положениями статьи 283 НК РФ.

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346_25 НК РФ при переходе с упрощенной системы налогообложения с объектом доходы минус расходы организации и индивидуальные предприниматели должны определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. При этом если основное средство или нематериальный актив были приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, то остаточная стоимость данных активов на момент перехода на общий налоговый режим будет равна нулю. Если же основные средства или нематериальные активы приобретались до момента перехода на упрощенный режим, то остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов будет определяться как разница между остаточной стоимостью, определенной на момент перехода на упрощенный налоговый режим и расходами, признанными в учете упрощенца за период применения упрощенного режима в соответствии с пунктом 3 статьи 346_17 НК РФ на приобретение (сооружение) объектов основных средств и нематериальных активов.

Рассмотрим порядок исчисления налогов в соответствии с общим режимом налогообложения при утрате права на применение упрощенного налогового режима на конкретном примере.

Пример

ООО "Восток" занимается оказанием аудиторских услуг. Фирма находится на упрощенной системе налогообложения с объектом "Доходы". 13 марта 2010 года сумма доходов налогоплательщика превысила 60 млн. рублей и составила 67 млн. 800 тысяч рублей. Следовательно, с 1 января 2011 года ООО "Восток" считается утратившим право на применение и перешедшим на общий режим налогообложения. 10 марта 2010 года ООО "Восток" заключило договор об оказании услуг по восстановлению бухгалтерского учета за IV квартал 2009 года с ООО "Лотос корт" на условиях 100-процентной предоплаты. Сумма по договору составила 30000 рублей. Акт об оказании услуг был подписан 20 марта 2010 года.

Так, ООО "Восток" должно будет сделать следующие проводки:

10 марта 2010 года

Дебет 51 Кредит 62.2

- 30000 рублей - Отражена сумма предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет ООО "Восток".

20 марта 2010 года

Дебет 62.1 Кредит 90.1

- 30000 рублей - Отражена сумма выручки от оказания услуг;

Дебет 91.2 Кредит 68.2

- 4576 рублей - Исчислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет ООО "Восток";

Дебет 62.2 Кредит 62.1

- 30000 рублей - Зачтена сумма предварительной оплаты.


Обратите внимание, что в данном случае уплата налога происходит за счет собственных средств организации, потерявшей право на применение упрощенного налогового режима.

В соответствии с письмом ФНС РФ от 8 февраля 2007 года N ММ-6-03/95@ организация, потерявшая право на применение упрощенной системы налогообложения, не вправе выставить счет-фактуру задним числом своему контрагенту. Стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору, включив в стоимость товаров, работ, услуг сумму налога на добавленную стоимость.

Организация, потерявшая право на применение УСН, не вправе выставить счет-фактуру задним числом своему контрагенту.


В соответствии с пунктом 2 статьи 346_25 НК РФ организация или индивидуальный предприниматель, применявшие упрощенный налоговый режим с объектом налогообложения доходы, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений учитывают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы в соответствии с положениями статьи 346_25 НК РФ признаются доходами месяца перехода на общий режим налогообложения.

Обратите внимание, что Минфин в своем письме от 29 января 2009 года N 03-11-06/2/12 указал, что плательщики, перешедшие на общий режим налогообложения, которые до перехода применяли объект доходы, не вправе учесть в составе расходов погашение задолженности в счет произведенных расходов в период применения упрощенного налогового режима. К таким расходам, в частности, могут относиться расходы на заработную плату, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы от несчастных случаев на производстве, суммы процентов по долговым обязательствам, кредиторская задолженность бывшего упрощенца.

По мнению автора, позиция финансового ведомства является не совсем справедливой, поскольку непосредственно сами положения статьи 346_25 НК РФ, регулирующие переходные моменты при смене режимов налогообложения, не указывают на то, что учитывать в составе расходов расходы, относящиеся к упрощенной системе налогообложения, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль могут только организации, применявшие объект налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

Необходимо отметить, что при переходе на общий налоговый режим организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенный налоговый режим с объектом налогообложения доходы, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов не определяют. Такое правило действует в отношении основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены в период применения упрощенного режима с объектом налогообложения доходы. Основание этому - положения статьи 346_17 НК РФ, согласно которым расходы, понесенные в период применения упрощенного режима с объектом налогообложения доходы, не учитываются при переходе на объект налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство в своем письме от 13 ноября 2007 года N 03-11-02/266. Другими словами, когда налогоплательщик переходит с УСН (доходы) на общий режим налогообложения, то он не вправе учесть расходы на основные средства, которые были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина от 3 февраля 2010 года N 03-11-06/1/4).

При этом финансовое ведомство в своем письме от 29 декабря года 2008 N 03-11-04/2/205 указало, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов у организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенный налоговый режим с объектом налогообложения доходы, при переходе на общий режим налогообложения не определяется.

При переходе на общий режим с кассовым методом в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ порядок признания доходов и расходов не изменится, сложности могут возникнуть только с определением остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Однако для того, чтобы воспользоваться правом применения кассового метода на общем режиме налогообложения, необходимо чтобы за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) данного налогоплательщика без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

НДС


Организация или индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, не признается налогоплательщиком НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также при осуществлении хозяйственных операций в рамках договора простого товарищества (ст.346_11 НК РФ).

При переходе на общий режим налогообложения организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ становятся плательщиками налога на добавленную стоимость. Это означает, что на них распространяются все права и обязанности, предусмотренные главой 21 НК РФ. Так, в соответствии с положениями статьи 145 НК РФ бывшие плательщики упрощенного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения могут получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость. При этом в соответствии с положениями пункта 1 статьи 145 НК РФ выручка организации или индивидуального предпринимателя за три последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности два миллиона рублей. В данном случае сумма не подлежит корректировке на коэффициент - дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен.

Более того, организация или индивидуальный предприниматель, решившие воспользоваться освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость, должны в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начала применения освобождения, представить в налоговый орган уведомление и необходимые документы, перечень которых закреплен в пункте 6 статьи 145 НК РФ. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость действует в течение двенадцати месяцев и налогоплательщик не вправе отказаться от применения данной льготы, если иное прямо не предусмотрено положениями налогового законодательства.

Обратите внимание, что если налогоплательщик, использующий освобождение от уплаты НДС, не представит в установленный срок перечень необходимых документов, или представит их не в полном объеме, то вся сумма НДС за период использования освобождения восстанавливается и вносится в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

Если налогоплательщик, использующий освобождение от уплаты НДС, не представит в установленный срок перечень необходимых документов, или представит их не в полном объеме, то вся сумма НДС за период использования освобождения восстанавливается и вносится в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.


Отметим, что если организация или индивидуальный предприниматель, плательщик упрощенного налога, добровольно осуществляют смену налогового режима, то переход осуществляется практически безболезненно. Такой "упрощенец" заранее позаботится о том, чтобы у него не возникло проблем с "переходным" НДС - исключит получение авансов, не будет учитывать в составе "упрощенных" расходов суммы "входного" налога, по тем товарам (работам, услугам), которые будут использованы в деятельности, облагаемой НДС и так далее.

То же самое можно сказать и о ситуации, когда "упрощенщик", предвидя возможность утраты своего права на УСН, начинает готовиться к этому заранее. С начала того квартала, в котором сумма доходов может превысить установленный законодательством предел, он начинает предъявлять своим партнерам суммы НДС путем выставления счетов-фактур. Несмотря на то что пока он не является налогоплательщиком НДС и, следовательно, не вправе воспользоваться вычетом, "упрощенщик" станет налогоплательщиком НДС в течение квартала, ведь он не зря к этому готовится. И, если в период применения "упрощенки" суммы "входного" налога не относились им на расходы, то он сможет применить вычет по налогу. Такое правило закреплено в пункте 6 статьи 346_25 НК РФ.

Необходимо отметить, что статус плательщика НДС бывший плательщик упрощенного налога приобретает одновременно с потерей права на применение УСН, другими словами, задним числом. То есть утрата права на применение УСН становится для "упрощенщика" полной неожиданностью. Как быть в данном случае? В данной ситуации возможны два варианта в зависимости от того, на какой системе происходит реализация товара. Если товар отгружается в условиях применения упрощенной системы налогообложения, то с получением денежных средств в рамках общей системы налогообложения налога на добавленную стоимость не возникает, поскольку на момент возникновения налоговой базы в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ хозяйствующий субъект не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Если же отгрузка товара происходит в период применения общей системы налогообложения, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог на добавленную стоимость. Однако в первоначальном договоре, заключаемом с контрагентом, еще будучи на упрощенной системе налогообложения сумма налога на добавленную стоимость не указана. Поэтому в данном случае можно заключить дополнительное соглашение к договору, в котором необходимо увеличить цену на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате бывшим упрощенцем. Более того, налогоплательщик по требованиям главы 21 НК РФ обязан будет выставить счет-фактуру своему контрагенту. Однако налоговое законодательство запрещает выставлять счета-фактуры в более поздний срок, нежели указан в кодексе (не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки).

В соответствии с положениями статьи 346_16 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам плательщиком упрощенного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения учитываются в целях налогообложения в составе расходов отдельной строкой. При этом учесть входной налог на добавленную стоимость можно только после фактической оплаты приобретенных активов, а, например, в отношении товаров, приобретенных для дальнейшей реализации еще также и по мере реализации, покупателям при наличии их оплаты. Так вот, в соответствии с положениями статьи 346_25 НК РФ если до перехода плательщик упрощенного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения не учел по каким-либо причинам суммы входного налога на добавленную стоимость, то он вправе принять данный входной налог к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, после перехода на общий режим налогообложения.

Получается, что суммы входного НДС бывший упрощенец учтет в составе налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при условии соответствия требования статей 171 и 172 НК РФ. При этом ни глава 21 НК РФ, ни глава 26.2 НК РФ не указывают период, в котором не признанный на упрощенной системе входной налог на добавленную стоимость может быть учтен при обложении НДС. Налоговые органы в письме ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2005 года N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату упрощенного налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения" указали, что такой входной НДС можно учесть в составе налогового вычета по НДС с первого налогового периода после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим. Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики в своем письме от 3 августа 2009 года N 16-15/79273.

Пример

Организация ООО "Восток" в 2010 году занимается розничной торговлей, применяя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы. 5 ноября 2010 года приобрела партию товара на общую сумму 200000 руб. (в том числе НДС 30508 руб.). С 1 января 2011 года организация решила перейти на общий режим и заняться оптовой торговлей. В декабре организация реализовала часть товара на сумму 60000 руб., себестоимость реализованных товаров составила 40000 руб. (сумма входного НДС, приходящая на реализованные товары, составила 6102 руб.). Сумму данного налога на добавленную стоимость плательщик упрощенного налога сможет учесть в составе расходов при исчислении упрощенного налога за 2010 год. После перехода на общий налоговый режим организация реализовала оставшуюся часть товара по цене 218300 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 33300 руб. Поэтому в первом квартале 2011 года организация сможет принять к вычету сумму входного НДС, не учтенную в качестве расходов при применении упрощенной системы налогообложения: 33300 - 24406 = 8894 руб.


Если в период применения УСН субъект хозяйственной деятельности получил предварительную оплату в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, отгрузка которых осуществляется уже после смены налогового режима, то при отгрузке товаров (работ, услуг) бывший "упрощенец" должен в общем порядке выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, предъявленной к оплате. Поэтому, по мнению автора, бывшему "спецрежимнику" следует договориться со своим партнером об изменении цены договора, в противном случае сумму налога придется платить за счет своих средств.

В плане применения вычетов бывшему "упрощенщику" следует руководствоваться правилом, закрепленным пунктом 6 статьи 346_25 НК РФ. Согласно указанной норме фирмы и коммерсанты, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Фактически это означает, что если суммы "входного" налога не были учтены "упрощенщиком" в составе расходов, вычитаемых из налоговой базы в период применения УСН, то получить вычет по суммам "входного" налога бывший "спецрежимник" может при наличии счета-фактуры, условии принятия товаров (работ, услуг) на учет и использования их в операциях, облагаемых НДС.

Следует заострить внимание читателя вот на каком моменте. Плательщики упрощенного налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают суммы входного НДС на основании положений статьи 346_16 НК РФ отдельной статьей. Однако суммы входного НДС могут быть включены в состав фактической стоимости товаров, материально-производственных запасов. Так вот если плательщик упрощенного налога изначально не учел сумму входного налога отдельной статьей, то после перехода с УСН на общий режим он не вправе извлекать из стоимости товаров, материально-производственных ценностей сумму входного НДС и принять ее к вычету.

Обратите внимание, что получить такой вычет бывший упрощенец сможет только при соблюдении условий, закрепленных в положениях статей 171, 172 НК РФ, поскольку нормы пункта 6 статьи 346_25 НК РФ гласят, что к вычету суммы принимаются в порядке главы 21 НК РФ.

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Что вы получите:

После завершения процесса оплаты вы получите доступ к полному тексту документа, возможность сохранить его в формате .pdf, а также копию документа на свой e-mail. На мобильный телефон придет подтверждение оплаты.

При возникновении проблем свяжитесь с нами по адресу spp@kodeks.ru

Что делать, если вы "слетели" с "упрощенки"

Название документа: Что делать, если вы "слетели" с "упрощенки"

Вид документа: Комментарий, разъяснение, статья

Опубликован: Российский бухгалтер, N 1, 2011 год
Дата принятия: 01 января 2011

 
     Настоящий комментарий не носит официального характера и может утратить актуальность в связи с изменением законодательства.

     Права на использование данного авторского материала принадлежат ЗАО "Информационная компания "Кодекс". Без согласия автора или ЗАО "Информационно-правовая компания "Кодекс" допускаются установленные частью IV Гражданского кодекса Российской Федерации правомерные способы использования данного материала.
     
     Опубликование данного материала, а также изменение и (или) иная переработка его с целью опубликования осуществляется только с разрешения автора или обладателя права на использование данного материала - ЗАО "Информационная компания "Кодекс".

Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах