Комментарий
к главе 26_1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации


Глава 26_1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)"

Система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога - специальный режим налогообложения, который применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями наряду с общим режимом налогообложения. Переход на эту систему осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.

В настоящих комментариях главы 26_1 НК РФ содержатся разъяснения Минфина России по отдельным проблемным вопросам исчисления ЕСХН, арбитражная практика, а также конкретные примеры исчисления налога, т.е. материалы, необходимые бухгалтерам и юристам, осуществляющим применение режима ЕСХН на практике.

Комментарий к статье 346_1 НК РФ

В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ организации - налогоплательщики ЕСХН освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций.

В то же время указанные организации с 1 января 2009 года должны уплачивать налог на прибыль с организаций с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ. К таким доходам относятся:

- полученные дивиденды;

- доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам).

Согласно пункту 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

- 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями, в том числе налогоплательщиками ЕСХН, в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

- 9 процентов - по доходам, полученным российскими организациями, в том числе налогоплательщиками ЕСХН, в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими за исключением вышеуказанных случаев.

При этом налог на прибыль организаций исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 указанной статьи НК РФ, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Согласно пункту 4 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 указанного пункта статьи 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

- 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

- 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Организации - налогоплательщики ЕСХН не уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, уплачиваемого:

- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- в порядке, предусмотренном статьей 174_1 НК РФ.

В соответствии со статьей 174_1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее - участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

При этом налоговый вычет по НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Товары (работы, услуги), реализуемые (выполняемые, оказываемые) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, не подлежат обложению НДС. На суммы этого налога, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), исполнение которых будет осуществляться в период применения специального режима налогообложения, налогоплательщики могут осуществить перерасчет с покупателем услуг. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на специальный режим налогообложения. Если на дату перехода на специальный режим налогообложения осуществлен указанный перерасчет, то в налоговую базу по единому налогу следует включать суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. В этом случае суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, подлежат возврату из бюджета.

Если перерасчет с покупателями не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат.

Пример:

Колхоз "Победа" в ноябре 2009 года получил аванс в сумме 110000 руб., в т.ч. НДС - 10000 руб.

В связи с переходом на уплату ЕСХН с 1 января 2010 года кооперативом осуществлен возврат НДС в сумме 10000 руб. В этом случае в налоговый орган представляется уточненная декларация по НДС за декабрь 2009 года, в которой отражается НДС в сумме 10000 руб. к возврату из бюджета./

При переходе с режима налогообложения в виде ЕСХН на общий режим налогообложения суммы НДС по основным средствам, приобретенным в период уплаты ЕСХН и используемым при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Пример:

Колхоз "Россия" с 1 января 2008 года перешел на уплату ЕСХН, а с 1 января 2010 года осуществил возврат на общий режим налогообложения. В январе 2008 года кооперативом был приобретен комбайн стоимостью 1180000 руб., в том числе НДС - 180000 руб. При переходе на общий режим налогообложения НДС в сумме 180000 руб. к вычету не принят, так как учтен в составе расходов в 2008 году в полной сумме./

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, учет основных средств ведут в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Так, на основании пункта 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость. Поэтому не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по основным средствам, используемым организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), не облагаемых НДС, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций - облагаемых или не облагаемых НДС - используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), подлежащих обложению НДС, изменению не подлежит.

Пример:

Колхоз "Заря" до 1 января 2010 года являлся налогоплательщиком ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В июне 2009 года колхозом приобретено здание под зернохранилище на сумму 1770000 руб., в т.ч. НДС - 270000 руб. Государственная регистрация здания осуществлена в сентябре 2009 года.

По данным бухгалтерского учета, по состоянию на 1 октября 2009 года первоначальная стоимость здания составила 1770000 руб. (1500000 руб. + 270000 руб.).

При переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2010 года первоначальная стоимость здания на уплаченную при его приобретении сумму НДС не уменьшается./     

Таким образом, суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость основного средства, которое было приобретено в период уплаты ЕСХН, при переходе на общий режим налогообложения к вычету не принимаются.

В связи с тем, что налогоплательщики ЕСХН не являются налогоплательщиками НДС, включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения за товары (работы, услуги), реализованные (выполненные, оказанные) в период применения специального режима налогообложения без учета НДС, не следует.

Пример:

Колхоз "Победитель" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года покупателям реализованы товары на сумму 200000 руб., оплата за которые поступила в январе 2010 года. В данном случае при исчислении суммы НДС за I квартал 2010 года сумма оплаты за товары, реализованные в декабре 2009 года, не учитывается./

Суммы НДС, уплаченные в период применения ЕСХН при приобретении товаров (работ, услуг), использованных после перехода на общий режим налогообложения, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример:

Колхоз "Восток" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года организацией приобретены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 354000 руб., в т.ч. НДС - 54000 руб. Приобретенные в декабре 2009 года товары реализованы в январе 2010 года.

При определении налоговой базы по НДС за I квартал 2010 года колхоз может принять к вычету налог, уплаченный в декабре 2009 года, в сумме 54000 руб./     

При решении вопроса о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным (выполненным, оказанным) в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН, следует исходить из того, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Поэтому суммы НДС, уплаченные после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения специального режима налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример:

Колхоз "Победа" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года приобретены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 236000 руб., в т.ч. НДС - 36000 руб. Оплата товаров произведена в январе 2010 года.

При определении налоговой базы по НДС за I квартал 2010 года колхоз может принять к вычету НДС в сумме 36000 руб. по товарам, приобретенным в декабре 2009 года, но оплаченным в январе 2010 года./

Условия перехода на уплату ЕСХН, установленные главой 26_1 Кодекса, не запрещают переход на этот режим налогообложения для налогоплательщиков, использовавших право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке, предусмотренном статьей 145 Кодекса. Не содержится такого запрета и в главе 21 Кодекса.

Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вправе перейти на уплату ЕСХН. При этом на налогоплательщиков, перешедших на указанный специальный режим налогообложения, нормы статьи 145 Кодекса не распространяются.

Следовательно, суммы НДС за период, в котором использовалось право на освобождение, до истечения 12 месяцев от начала использования восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.

Вместе с тем налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС за период до перехода на уплату ЕСХН.

Пример:

Колхоз "Рассвет" оформил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 1 июля 2009 года, а с 1 января 2010 года перешел на уплату ЕСХН. В этом случае, несмотря на то, что с момента получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не прошло 12 месяцев, организация не осуществляет перерасчет обязательств по НДС за июль - декабрь 2009 года./

При переходе с ЕСХН на общий режим ранее учтенные в стоимости приобретенных товаров суммы НДС, приходящиеся на остатки нереализованных товаров, вычету не подлежат.

Пример:

Колхоз "Восток", уплачивавший в 2009 году ЕСХН, с 1 января 2010 года перешел на общий режим налогообложения.

По состоянию на 1 января 2010 года остаток горюче-смазочных материалов (ГСМ), приобретенных в период применения ЕСХН, составил 236000 руб., в т.ч. НДС - 36000 руб.

При составлении налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года налог, приходящийся на остаток ГСМ на 1 января 2010 года, в сумме 36000 руб. к вычету не принимается./

Индивидуальные предприниматели - налогоплательщики ЕСХН, не уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).