Российский налоговый курьер, N 19, 2009 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налогообложение отдельных операций
Курбангалеева О.А.,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

     

Когда сырье и материалы передаются на переработку

Организации, имеющей материалы и сырье, из-за отсутствия у нее соответствующего оборудования, рабочей силы нужной квалификации нередко приходится обращаться за помощью к другим компаниям. Она передает им свои материально-производственные запасы на давальческой основе, заключив договор на их переработку. Рассмотрим порядок исчисления НДС и налога на прибыль у обеих сторон такого договора.

Давальческие операции - это операции по переработке (доработке, обработке и иной трансформации) материально-производственных запасов (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец (собственник МПЗ) передает перечисленные оборотные активы переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы и получает от нее по истечении какого-то времени результаты произведенной работы.

Отдавать в переработку МПЗ могут как производственные, так и торговые компании. При этом и собственник материалов, и их переработчик получают обоюдную выгоду. Ведь давалец, как правило, не имеет собственного оборудования или специалистов для осуществления определенной стадии производственного процесса. Поэтому его выручает переработчик, который специализируется на данных операциях. В итоге давалец получает необходимый результат - сырье, подготовленное к использованию, полуфабрикат или готовую продукцию. Переработчик же получает загрузку мощностей и вознаграждение за выполненную работу. При этом ему не нужно искать поставщиков материально-производственных запасов для переработки и покупателей ее результатов, а значит, и тратить значительные средства на рекламу и иные расходы.

Определения и правовое регулирование

В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о договоре на переработку давальческого сырья. Однако при его составлении следует руководствоваться положениями главы 37 "Подряд" ГК РФ.

Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 ГК РФ). Право собственности на результат работы (то есть переработки) принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу. Основание - статья 703 ГК РФ.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п.1 ст.705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст.714 ГК РФ).

Перечислим условия, которые должен содержать давальческий договор. Во-первых, нужно определить предмет договора и характер работ. То есть цель переработки МПЗ - доработка материалов, получение готовой продукции в результате переработки сырья, выполнение работ или получение новых видов готовой продукции. Во-вторых, указать количество и стоимость материалов, передаваемых на переработку, а также порядок приемки давальческого сырья переработчиком по количеству и ключевым параметрам качества на основании актов приемки. В-третьих, отразить наименование, технические характеристики и количество готовой продукции, получаемой после переработки партии сырья, материалов (например, требования ГОСТов или технических регламентов, соответствие санитарным нормам и т.п.), а также порядок ее передачи заказчику. Если в результате переработки сырья помимо основной продукции производится побочная продукция, то в договоре следует указать наименование, технические характеристики и количество как основной, так и побочной продукции.

В-четвертых, в договоре должен быть прописан порядок передачи сырья переработчику и готовой продукции давальцу. Например, передавать сырье или готовую продукцию можно всю целиком или отдельными партиями, в течение определенного периода времени или в конкретно установленные даты и т.д. Возможно, что передавать сырье или получать готовую продукцию будет не сам давалец, а третье лицо. Этот вариант также предусматривают в договоре.

Кроме того, в договоре указывают оценочную стоимость и порядок использования отходов, образовавшихся в процессе переработки сырья. Перерабатывающая организация может передавать их давальцу, оставлять себе (безвозмездно или за плату) или утилизировать. Также в договоре необходимо определить стоимость переработки сырья, сроки выполнения заказа, порядок и условия расчетов. Оплата работ по переработке сырья может производиться как в денежной, так и в товарной форме. Это значит, что давалец вправе расплатиться за выполненные работы не только денежными средствами, но и оставив переработчику часть сырья или готовой продукции. Если оплата производится в смешанной форме, то в договоре следует определить каждую ее часть.

В договоре нужно предусмотреть ответственность переработчика за срыв установленных договором сроков, а также за изготовление продукции ненадлежащего качества.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача налогоплательщиком на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг (п.1 ст.39 НК РФ).

Из статьи 220 ГК РФ следует, что право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у давальца. Поэтому при передаче материалов в переработку у давальца объекта налогообложения по НДС не возникает.

У переработчика при выполнении им работ по обработке МПЗ, полученных на давальческой основе, возникает объект обложения НДС. При этом налоговую базу он определяет как стоимость обработки (переработки) материально-производственных запасов с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п.5 ст.154 НК РФ). Таким образом, переработчик включает в налоговую базу по НДС только стоимость выполненных им работ по переработке, которая должна быть определена в договоре. Стоимость же МПЗ, предоставленных ему на давальческой основе, при определении налоговой базы он не учитывает.

Услуги по переработке, обработке или иной трансформации давальческих МПЗ облагаются НДС по ставке 18%. Причем не имеет значения, по какой ставке облагаются сырье, материалы, готовая продукция, передаваемые на давальческой основе, а также продукт переработки.

Пример 1