Новая бухгалтерия

N 3, 2010 год

Анна Ефремова,

аудитор

    Расходы будущих периодов

Действующие нормативные документы содержат недостаточно информации по отражению в отчетности расходов будущих периодов. Иногда невозможно однозначно решить, в какой раздел баланса включать названные расходы. Бухгалтер вынужден действовать на свой страх и риск, то есть руководствоваться своим профессиональным суждением. Аудитор по тому же вопросу может иметь иное профессиональное суждение. В итоге организация получает претензии по поводу неправильно сформированной отчетности. Попробуем подойти к этой категории расходов с точки зрения экономического смысла.

Варианты отражения

В российской учетной практике и в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета под расходами будущих периодов (РБП) принято понимать затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Если РБП - затраты, включаемые в себестоимость в будущих периодах, понятно, что период их признания может быть как менее, так и более 12 месяцев после отчетной даты. Поэтому будем говорить о краткосрочных и долгосрочных РБП. Например, расходы по договору страхования, заключенному на год, будут краткосрочными, а расходы на внедрение автоматизированной системы управления производством (ERP-системы) - долгосрочными. Проблема с отражением в бухгалтерской отчетности возникает для долгосрочных РБП, так как краткосрочные традиционно и без всяких проблем отражаются по строке "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Опыт проведения аудита показывает, что этот вопрос решается двояко.

Вариант 1. Долгосрочные РБП включаются в состав показателя "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса независимо от периода, в течение которого они будут списаны на затраты. Такой подход объясняется тем, что ни действующие, ни утратившие силу (но многие годы определявшие линию поведения российских бухгалтеров) нормативные документы никогда не предписывали разделять РБП в зависимости от сроков списания по различным разделам баланса.

Например, в Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (за 1995 год, приложение к приказу Минфина России от 19.10.95 N 115) и аналогичной Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97) указывалось, что только по статье "Расходы будущих периодов" показывается сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим ремонтный фонд), арендная плата, расходы на рекламу, подготовку кадров, произведенные вперед. Обе инструкции утратили силу, правда, более позднего документа, который регламентировал бы содержание строк бухгалтерской отчетности, на данный момент нет.

Разделение РБП по отдельным строкам (как, например, для дебиторской задолженности и финансовых вложений) не предусмотрено и действующими Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н в редакции от 18 сентября 2006 года).

Вариант 2. Долгосрочные РБП включаются в состав показателя "Прочие внеоборотные активы" раздела I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. Такой подход объясняется тем, что в силу п.19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе активы и обязательства следует отражать с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Как видим, варианты принципиально различны: в одном случае увеличивается величина оборотных активов, в другом - внеоборотных.

Если отражение активов не в той строке отчетности в одном и том же разделе бухгалтерского баланса можно рассматривать просто как ошибку (искажение конкретных показателей отчетности), некорректный перенос активов из одного раздела баланса в другой - более серьезная проблема.

Дело в том, что практически все методики финансового анализа так или иначе оперируют показателями оборотных и внеоборотных активов и производными от них понятиями (скорректированные внеоборотные активы, ликвидные и наиболее ликвидные активы, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами и др.). Поэтому завышение показателей одного раздела баланса с одновременным занижением показателей другого непосредственно влияет на значения различных финансовых коэффициентов.

Приведем примеры методик, при пользовании которыми вопрос об отнесении РБП в тот или иной раздел баланса приобретает самое серьезное значение.