Васильев Ю.А.

Годовой отчет. Упрощенная система налогообложения-2006.     

- М: Консалтинговая группа"АЮДАР", 2006        

Годовой отчет-2006. Упрощенная система налогообложения

1. Право на применение УСНО

1.1. Условия перехода организаций на упрощенную систему налогообложения

1.1.1. Общие положения

Многие налогоплательщики хотели бы упростить порядок ведения учетной работы и снизить налоговую нагрузку путем применения упрощенной системы налогообложения, но не все, к сожалению, могут перейти на нее.

Законодатель, определяя субъектный состав потенциальных налогоплательщиков-"упрощенцев", установил критерии, которым они должны удовлетворять. В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ содержится "поименный" список категорий налогоплательщиков, которые не имеют права применять УСНО. Причем этот "черный список" неоднороден. Структурно его можно дифференцировать на две группы. В первую входят те организации, которые ни при каких обстоятельствах не могут перейти на УСНО. Это субъекты, обладающие специальной правосубъектностью: банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, нотариусы, занимающиеся частной практикой, бюджетные организации. Они "с рождения" включены в этот список и никогда не смогут стать "упрощенцами". Во вторую группу попадают организации, у которых в процессе деятельности возникли основания, с которыми закон связывает отсутствие у них права на применение УСНО. Говоря образно, "изгоями "упрощенки" они стали не по причине "родового проклятья", а в силу приобретенных "при жизни" качеств. К таким организациям относятся:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашения о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с гл.26.1 НК РФ;

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Однако первым среди ограничительных критериев для применения УСНО назван размер выручки. С него и начнем.      

1.1.2. Показатель размера доходов

При определении предельно допустимого размера доходов при переходе на "упрощенку" вопросов, как правило, не возникает. И это несмотря на то, что Федеральный закон N 101-ФЗ существенно подкорректировал порядок определения предельного размера доходов.

В пункте 2 ст. 346.12 НК РФ устанавливаются критерии, при соблюдении которых организация сможет перейти на упрощенную систему налогообложения. В новой редакции они изложены несколько по-другому: слова "доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость)" заменены словами "доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн. рублей". Это привело к двум существенным изменениям. Во-первых, если согласно старой редакции этого пункта в расчет суммы, дающей право на применение упрощенной системы налогообложения, включалась только выручка от реализации, то с 2006 года - вся выручка, включая и внереализационные доходы. Поэтому очевидно, что число налогоплательщиков, желающих применять УСНО, сократится.

Необходимо отметить, что структурное расширение состава доходов, участвующих в расчете для получения права на применение УСНО, выглядит логичным и оправданным. Дело в том, что при расчете суммы дохода, которая ведет к потере организацией-"упрощенцем" права на применение УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), учитывается весь доход, и те организации, у которых доля внереализационных доходов в общем составе выручки является существенной, имея право на применение "упрощенки", тут же лишались его, как только переходили на этот режим. Такое положение вещей вряд ли можно признать оправданным. После внесения Федеральным законом N 101-ФЗ соответствующих изменений такой возможности нет даже гипотетически.

Второе существенное изменение, которое внес Федеральный закон N 101-ФЗ, связано с установлением правила индексации возможного дохода налогоплательщика-"упрощенца". В пункт 2 ст. 346.12 НК РФ законодатель добавил новый абзац, который освобождает законодателя от необходимости отслеживания роста инфляции и внесения изменений в размер дохода, дающего право на применение УСНО. Теперь ежегодно величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, то есть будет увеличиваться без вмешательства высшего законодательного органа.

В связи с этим предельный размер доходов организации, ограничивающий ее право перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Коэффициент-дефлятор на 2006 год был утвержден Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.05 N 284 и равен 1,132. В Письме Минфина РФ от 28.12.05 N 03-11-02/85 разъяснен порядок применения коэффициента-дефлятора в целях индексации предельного размера доходов: величина предельного размера доходов 20 млн. рублей, действующая в 2006 году, превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, на указанный коэффициент-дефлятор индексации в 2006 году не подлежит. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год в размере 1,132, в 2007 году. Данное письмо направлено Письмом ФНС РФ от 18.01.06 N ГИ-6-22/30@ для применения налоговыми органами на местах.

Третья существенная поправка, внесенная Федеральным законом N 101-ФЗ, связана с изменением порядка определения максимально возможного размера дохода у многопрофильных организаций, некоторые виды деятельности которых подпадают под обложение ЕНВД. Корректировке подверглось второе предложение п. 4 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому при определении ограничения по размеру дохода для применения упрощенной системы налогообложения будут учитываться доходы, полученные по этому специальному налоговому режиму, то есть доходы, полученные от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не будут учитываться при расчете дохода, от размера которого зависит право на применение "упрощенки".

Необходимо отметить, что некоторые виды доходов вызывают у налогоплательщиков определенные трудности. Не всегда ясно, нужно ли включать те или иные суммы в расчет при определении предельно допустимого уровня доходов.       

Вопрос: в каком размере учитывается выручка по договору простого товарищества?     

Законодательством установлено ограничение для применения УСНО исходя не из чистой прибыли, а из полученного налогоплательщиком дохода.

    Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. В пункте 1 этой статьи сказано, что организация при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе и учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

    Пункт 3 указанной статьи устанавливает, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально, в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества. Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая, в случае возможности ее оценки, в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ. Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен гл. 55 ГК РФ, которая применяется на основании ст. 11 НК РФ.

    Статьей 1041 ГК РФ определено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Из приведенных норм законодательства следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Такой подход поддерживается арбитражной практикой (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.04 N А21-11188/03-С1, ФАС Уральского округа от 25.07.05 N Ф09-3086/05-С2).     

Вопрос: Организация перед переходом на УСНО получила аванс. Реализация по договору была осуществлена в период применения УСНО. Должна ли организация включать сумму аванса при расчете максимально возможного размера выручки?     

При упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета доходов и расходов. То есть суммы авансов, полученных налогоплательщиком до перехода на УСНО, в кассу или на расчетный счет организации в период применения "упрощенки" не поступают. Следовательно, по общему правилу они не должны включаться в налоговую базу, но есть исключения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с методом начисления, при переходе на "упрощенку" на дату перехода включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСНО. Следовательно, суммы таких авансов должны включаться в налоговую базу налогового (отчетного) периода, следовательно, и при расчете предельного размера дохода, исчисляемого в целях применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Такой позиции придерживается финансовое ведомство. Полученные в виде аванса денежные средства, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходом организации и включаются в сумму доходов в целях определения соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, - указано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ от 11.10.04 N 03-03-02-04/1/23.

Суммы авансов (предоплаты) должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), - еще раз напоминают налогоплательщикам чиновники из финансового ведомства в Письме от 01.12.04 N 03-03-02-04/1/66.

Необходимо отметить, что позиции МФ РФ придерживаются и судебные органы. Так, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 11.04.05 N Ф03-А73/05-2/485 поддержал требования налогового органа к налогоплательщику на следующих основаниях: обществом не учтено то, что названная выше статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, при которой в соответствии со статьями 346.14 и 346.18 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов ...
     
     Таким образом, полученные в виде аванса денежные средства, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходом организации и включаются в сумму дохода в целях определения соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период, предусмотренному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.     

Вопрос: Организация-"упрощенец" получила кредит. Учитывается ли его сумма при исчислении предельного уровня дохода?

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств или иного имущества, которые получены по договору кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, сумма кредита, полученного налогоплательщиком, не увеличивает доход, исчисляемый в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Такая позиция была представлена Минфином в Письме от 30.09.04 N 03-03-02-04/1/20.          

Вопрос: Организация, находящаяся на УСНО, осуществляет деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД. Должна ли она учитывать доход от нее при исчислении максимально возможного размера выручки?

С 1 января 2006 года Федеральный закон N 101-ФЗ в п. 4 ст. 346.12 НК РФ внес существенную поправку, согласно которой при определении ограничения по размеру дохода для применения упрощенной системы налогообложения будут учитываться доходы, полученные по этому специальному налоговому режиму. То есть доходы, полученные от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не будут учитываться при расчете дохода, от размера которого зависит право на применение "упрощенки".           

Вопрос: Организация занимается посредническими услугами. Что она должна учитывать при расчете максимально возможного размера выручки: всю сумму, полученную по агентским договорам, или лишь сумму вознаграждения?      

    Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. Так, согласно п. 1 этой статьи при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, имущество, определенное в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, при исчислении дохода налогоплательщика на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ не учитывается. Об этом сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ от 26.05.04 N 04-02-05/2/24.

 1.1.3. Наличие доли участия других организаций

В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО, организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Таким образом, если организация обнаружит, что доля участия нефизических лиц составляет более 25%, ей нужно проанализировать состав участников - все ли из них признаются организациями для целей применения ст. 11 НК РФ. В первую очередь этот вопрос относится к таким участникам, как Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования. Фискальные ведомства расширительно трактуют эту норму, но арбитражная практика не поддерживает их.

Независимо от объекта налогообложения организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов", должна соблюдать ограничения, указанные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В подпункте 14 этой статьи говорится о том, что доля участия в организации других организаций не должна превышать 25 % (в новой редакции). Рассмотрим, какие лица признаются организациями.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации) ...

Понятие "организация" тесно связано с понятием "юридическое лицо". В пункте 1 ст. 48 ГК РФ указано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Далее уточнено, какие лица признаются юридическими. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.
     
     К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.
     
     К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Рассмотрим этот вопрос в отношении некоторых участников организации-"упрощенца".

Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, от имени которых выступают государственные органы и муниципальные власти, могут приобретать доли в организациях. Это явление распространенное, поэтому перед "упрощенцами" - организациями нередко встает вопрос о том, признаются ли эти лица организациями согласно ст. 11 НК РФ? По нашему мнению, нет, и это доказывают нормы ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (статья 124). Законодатель не относит РФ, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а выделяет их в отдельную группу участников гражданских правоотношений. Это следует из п. 1 ст. 124 ГК РФ, согласно которому РФ, субъекты РФ, муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.