Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 23 января 2009 года N ШС-21-3/40
[О возмещении НДС]
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение, сообщает следующее.
Из указанного выше обращения следует, что налоговые органы в массовом порядке отказывают в возмещении НДС добросовестным налогоплательщикам, вменяя им в вину ответственность за недобросовестные действия контрагентов.
Однако средний по Российской Федерации показатель сумм налога, отказанных в возмещении налоговыми органами по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, составляет около 10 процентов.
Также высказывается позиция, согласно которой добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за действия организаций, участвующих во всех стадиях процесса уплаты и перечисления налогов в бюджет. Ответственность за борьбу с неплательщиками должна в полном объеме возлагаться на налоговые органы, но не на частные компании.
В этой связи Российским союзом промышленников и предпринимателей предлагается внести ряд изменений в нормативную правовую базу.
Проведенный ФНС России анализ представленных предложений позволяет сделать ряд выводов, изложенных далее.
1. По вопросу ответственности, в том числе материальной, налогового органа за необоснованный отказ в возмещении НДС.
Действующая редакция статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (пункт 10) предусматривает, что при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
Одновременно пунктом 11 рассматриваемой статьи установлено, что в случае, если предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
Более того, в 2005 году Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 29.11.2005 N 7528/05) было определено, что в случае неправомерного отказа налогового органа в возмещении НДС проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, как если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.
Таким образом, необходимости в повторной фиксации уже существующих норм, подтвержденных арбитражной и правоприменительной практикой, по мнению ФНС России, не требуется.
2. По вопросу законодательного закрепления понятий "должная осмотрительность" и "добросовестность", а также ограничений на использование принципа "недобросовестного контрагента" в качестве основания для отказа в возмещении НДС.
Приводимые понятия либо уже закреплены в действующем законодательстве о налогах и сборах (концепция "добросовестности налогоплательщика"), либо введены в оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами ("должная осмотрительность", "недобросовестный контрагент").
Так, вина, т.е. отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из признаков налогового правонарушения (статья 106 Кодекса) и составляет субъективную сторону его состава.
При отсутствии вины в силу пункта 2 статьи 109 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно субъективная сторона.
Пункт 6 статьи 108 Кодекса закрепляет положения, составляющие содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности:
- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
- лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;
- неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Данные положения закреплены по аналогии с конституционными положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления:
- каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (часть 1 статьи 49 Конституции);
- обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (часть 2 статьи 49 Конституции);
- неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (часть 3 статьи 49 Конституции).
Суммируя вышесказанное, правомерно констатировать соответствие концепции "добросовестности налогоплательщика", изложенной и применяемой в действующем налоговом законодательстве, первоочередным конституционным принципам российского законодательства в целом.
Во-вторых, описанная выше концепция "добросовестности налогоплательщика" применима не только в отношении правоприменительной практики по налогу на добавленную стоимость, но и в отношении иных налогов (например, налога на прибыль, УСН, акцизов и т.д.), а также в отношении определенных действий налогоплательщиков (например, неисполнение обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет с использованием "проблемных" банков и т.д.).
Именно с учетом широты и обязательности применения концепции "добросовестного налогоплательщика" она зафиксирована в части первой Кодекса в главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
В-третьих, в целях обеспечения единообразия судебной практики Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дает следующие разъяснения (Постановление Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"):
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В этой связи предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Под налоговой выгодой для целей Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В этой связи при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.
При этом судам (в равной степени как и налоговым органам и налогоплательщикам) необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Принимая во внимание изложенное выше, по мнению ФНС России, законодательное закрепление рассмотренных выше положений нецелесообразно и не требуется.
Кроме того, следует учитывать, что в случае введения данных терминов и положений в действующее законодательство о налоге на добавленную стоимость, безусловно, потребуется дополнительное рассмотрение таких вопросов, как: применимость этих принципов для иных налогов, а также установление конкретного перечня случаев для их применения, перечня случаев, при которых эти термины не применяются и т.д.
Справочные материалы, подготовленные Федеральной налоговой службой, в отношении международной практики бремени доказывания наличия налогового правонарушения прилагаются.
3. По вопросу введения моратория на внеплановые выездные налоговые проверки на 6 месяцев ФНС России считает целесообразным отметить, что все выездные налоговые проверки проводятся в соответствии с указаниями ФНС России согласно утвержденным планам проверок.
Действующий механизм планирования и подготовки выездных налоговых проверок не предусматривает проведение внеплановых проверок.
Кроме того, выездные налоговые проверки проводятся за прошлые налоговые периоды в соответствии с ограничениями по глубине проверяемых периодов, установленными действующим законодательством о налогах и сборах.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок впервые была опубликована в 2007 году и по результатам планирования проверок на 2008 год более 90% налогоплательщиков было включено в планы проверок по результатам оценки налоговых рисков с использованием Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденных ФНС России.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.Шульгин
Приложение
к письму ФНС России
от 23 января 2009 года N ШС-21-3/40
В международной практике существует два подхода к пресечению возможности получения налоговой выгоды налогоплательщиками через уклонение от налогообложения или злоупотребление налоговым правом:
- во-первых, с помощью принятия специальных законодательных актов;
- во-вторых, с помощью наработанной судебной практики.
Обзор подходов, применяемых различными странами для борьбы с уклонением от налогообложения, представлен в приложении 1.
Как показывает практика, в странах, принадлежащих к континентальной системе права, бремя доказывания ложится на налоговые органы, а в странах с англосаксонской системой права - на налогоплательщиков. Распределение бремени доказывания между налоговыми органами и налогоплательщиками представлено в приложении 2.
Необходимо отметить, что и в странах с континентальной системой права (например, Италии, Франции, Нидерландах и Норвегии) в отношении отдельных схем уклонения от налогообложения применяются специальные правила, по которым бремя доказывания ложится на налогоплательщиков.
Несмотря на существование различий в подходах различных стран к решению вопроса уклонения от налогообложения, установленные законом общие положения и правовые доктрины, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения или злоупотребления налоговым правом, включают в себя ряд общих элементов:
1) сделки/условия/схемы,
2) ведущие к налоговой выгоде,
3) при отсутствии (минимальном наличии) коммерческих (неналоговых) целей или результатов,
4) приводят к получению налоговых выгод, противоречащих (не соответствующих) изначальным принципам законодательства.
При этом первый элемент - сделки/условия/схемы - включает в себя набор обстоятельств ("объект"), представляющих собой отдельные шаги в последовательности шагов внутри крупной сделки или саму сделку в целом.
Суть второго элемента заключается в том, что сделки, условия или схемы направлены на или ведут к (или: привели бы, если бы правило против уклонения от налогообложения не существовало) налоговым льготам, или выгоде, обеспечиваемой существующей системой налогообложения, или снижению налогов. Некоторые страны в обязательном порядке определяют, какие льготы или какая выгода имеются в виду (Австралия, Ирландия, Канада), другие - нет.
Третий элемент подразумевает отсутствие или наличие лишь малой коммерческой/неналоговой цели или малого коммерческого/неналогового результата сделки, планирования или схемы. Важность данного элемента подчеркивается "принципом экономической сущности", разработанной американскими судами, в соответствии с которой отклоняются налоговые льготы по сделкам, не имеющим "экономической сущности". При проверке наличия "экономической сущности" сделки американские суды обращают внимание на два следующих фактора: проверяется наличие объективной неналоговой деловой цели, а также возможность получения прибыли вне зависимости от налоговых последствий. Во Франции правило против уклонения от налогообложения применяется в отношении сделок, "не имеющих иных мотивов, кроме избежания или ослабления налогового бремени". Федеральный финансовый суд Германии отказывает в применении налоговых льгот, в частности, если "структурирование хозяйственной деятельности не оправдывается экономическими и иными неналоговыми причинами". В Испании механизм по борьбе с уклонением от налогообложения вступает в силу при условии, что "сделка не имеет существенного юридического или экономического эффекта, кроме как экономии на налогах, а также эффектов, которые были бы присущи обычным или целесообразным сделкам". В соответствии с законодательством Канады, сделка считается направленной на уклонение от налогообложения, если она не "считается предпринятой... преимущественно для целей bona fide (честного намерения), отличных от получения налоговых льгот". Законодательство Ирландии требует, чтобы "сделка не была совершена или запланирована преимущественно для целей увеличения налоговой выгоды".
