Упрощенка, N 2, 2009 год     
Рубрика: Комментарии                        

Подрубрика: Центральный вопрос
Л.А.Масленникова,
эксперт журнала "Упрощенка",
кандидат экономических наук

Прошлые и настоящие убытки при упрощенной системе

Убытки в хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей - крайне неприятное, но, к сожалению, сейчас довольно распространенное явление. Тем не менее из убытков, как это ни странно, можно извлечь некоторую пользу.

При упрощенной системе убытками называется превышение расходов над доходами (п.7 ст.346_18 НК РФ). Имеются в виду только признаваемые расходы и облагаемые доходы, то есть показатели, фиксируемые в Книге учета. Поэтому совершенно очевидно, что с точки зрения налогообложения убытки возникают лишь при объекте налогообложения доходы минус расходы - в ином случае расходы не отражаются и об убытках речи нет.

Налоговый учет текущих убытков

Что такое убытки, ясно. Теперь выясним, как их учитывать. И вначале разберемся, часто ли нужно сравнивать доходы и расходы?

Форма и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

В соответствии с Порядком заполнения Книги учета доходы и расходы записывают по мере их образования (конечно, опираясь на статью 346_17 НК РФ). То есть практически ежедневно. Можно ли ежедневно определять финансовый результат - прибыль или убыток? Пожалуйста, хотя в этом нет необходимости.

А вот после окончания отчетного периода понадобится вычислить налоговую базу для расчета авансовых платежей, однако этим все и ограничится. Декларации за отчетные периоды "упрощенцы" с 2009 года не подают (п.1, 2 ст.346_23 НК РФ), а в разделе 1 Книги учета графы для отражения убытков за квартал, полугодие и девять месяцев нет, и они даже не будут зафиксированы. Естественно, в случае убытков авансовые платежи не перечисляются.

Совсем другое дело убытки по итогам налогового периода. Вначале их следует показать в строке 041 справки к разделу 1 Книги учета, а затем в строке 041 раздела 2 налоговой декларации.

Расчет налога при убытках по итогам налогового периода

Если вы работаете по "упрощенке" недавно, то, наверное, удивитесь: что тут сложного? Налоговая база равна нулю - значит, налог не начисляется. Зачем этому посвящать целый раздел? Есть причина и довольно значительная.

Вспомним, что после завершения налогового периода при объекте налогообложения доходы минус расходы положено рассчитать минимальный налог (п.6 ст.346_18 НК РФ), сравнить с единым и тот, который окажется больше, уплатить.

Что получается при убытках? Единый налог нулевой, и если в течение налогового периода имеются хоть какие-то доходы, придется перечислять минимальный налог.

Пример 1

ЗАО "Векслер" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2008 год облагаемые доходы общества составили 18300450 руб., учтенные расходы - 18800000 руб. Определим, какой налог придется уплатить.

За 2008 год расходы общества превысили доходы. Убытки составили 499550 руб. (18800000 руб. - 18300450 руб.). Соответственно налоговая база и сам единый налог равны нулю. Однако согласно пункту 6 статьи 346_18 НК РФ придется уплатить минимальный налог в сумме 183005 руб. (18300450 руб. х 1%).

Форма декларации по налогу при упрощенной системе утверждена приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н в редакции приказа от 19.12.2006 N 176н.

Минимальный налог равен 1% от суммы доходов. Подробнее - далее.

Налоговый учет прошлых убытков

Обязательно ли учитывать прошлые убытки? Вовсе нет, но раз в соответствии с пунктом 7 статьи 346_18 НК РФ годовую налоговую базу разрешено снижать на сумму прошлых убытков, почему бы этим не воспользоваться. До 2009 года снижение ограничивалось 30% величины налоговой базы, теперь никакого предела нет. Неучтенные убытки можно переносить на следующие налоговые периоды, правда не больше девяти раз. Обратите внимание: хотя редакция пункта 7 статьи 346_18 НК РФ, введенная Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, действует с 1 января 2009 года, новый порядок применим к расчету налоговой базы за 2008 год - ведь его итоги подводятся уже после 1 января. Заметим, что такое право подтверждает и Минфин.

См., например, письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170.

Пример 2

ЗАО "Квинтет" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2008 год его облагаемые доходы составили 10300450 руб., учтенные расходы - 9400350 руб., а за 2006 год образовались убытки в размере 803500 руб. На какую сумму можно снизить налоговую базу, если до 2006 года убытков не было, а в 2007 году налоговую базу не уменьшали?

Если исходить только из доходов и расходов за 2008 год, налоговая база организации равна 900100 руб. (10300450 руб. - 9400350 руб.). Убыток за 2006 год в сумме 803500 руб. превышает 30% от 900100 руб., однако это в 2009 году уже несущественно, и 803500 руб. можно учесть полностью. Таким образом, налоговая база составит 96600 руб. (900100 руб. - 803500 руб.).

Нужно иметь в виду, что:

1) налоговую базу снижают по итогам налогового, а не отчетных периодов;

2) следует хранить документы, подтверждающие убытки;

3) речь идет только об убытках, выявленных при упрощенной системе, то есть убытки, возникшие при общем режиме, интереса не представляют.

Подойдем по-иному. С одной стороны, снижать налоговую базу выгодно, с другой - хотелось бы избежать минимального налога. Довольно распространена ситуация, когда до снижения налоговой базы на убытки к уплате выходит единый налог, а после - уже минимальный. Можно ли не вносить в расчет прошлые убытки? Да, поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 346_18 НК РФ это право, а не обязанность налогоплательщика. Кстати, убыток не пропадет - его можно использовать в последующие налоговые периоды.

Помните, что "упрощенцы" вправе переносить убыток на будущие налоговые периоды только в течение десяти лет с момента его образования.

Пример 3

Проанализируем, выгодно ли ЗАО "Квинтет" (см. пример 2) снижать налоговую базу на убытки.

Вначале вычислим минимальный налог за 2008 год. Это 103005 руб. (10300450 руб. х 1%).

Теперь определим единый налог до и после снижения налоговой базы на убытки. До снижения он составит 135015 руб. (900100 руб. х 15%), после - 14490 руб. (96600 руб. х 15%). Сравним обе величины с минимальным налогом: 135015 руб. > 103005 руб., 14490 руб. < 103005 руб.

Получается, что, если налоговую базу снизить, придется уплачивать минимальный налог, если нет - достаточно будет доплатить единый. Таким образом, уменьшать налоговую базу на убытки ЗАО "Квинтет" ни к чему.

Тогда напрашивается вопрос. Можно ли снизить налоговую базу не на весь, а лишь на часть убытка, чтобы уплачивать все же единый, а не минимальный налог? К сожалению, нет, так как это чревато неприятностями с налоговыми органами. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает снижения налоговой базы на часть убытков по усмотрению налогоплательщика. То есть либо в каком-то году прошлые убытки учитываются целиком, либо снижают налоговую базу до нуля, либо на этот раз не учитываются вообще.

А где отражать ту сумму, на которую решено уменьшить налоговую базу?

Во-первых, в строке 050 раздела 2 декларации.

Во-вторых, расчет значений убытка, используемого в текущем налоговом периоде и переносимого на будущее, ведется в разделе 3 Книги учета доходов и расходов.

     Поправки. Прошлые убытки после реорганизации

     Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в пункт 7 статьи 346_18 НК РФ внесена еще одна поправка, вступающая в действие 1 января 2009 года. Она должна порадовать "упрощенцев", которые станут проводить реорганизацию. По новому правилу в случае прекращения деятельности из-за реорганизации прошлые убытки, накопившиеся при упрощенной системе, не пропадут - на них сможет уменьшить налоговую базу правопреемник.