• Текст документа
  • Статус
Поиск в тексте
Действующий

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 19 января 2009 года N ВЕ-17-3/12@


О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях



Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н и запросами о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов, полученных от долевого участия в других организациях, направляет для использования в практической работе и доведения до сведения налогоплательщиков согласованный с Минфином России (письмо от 24.12.2008 N 03-03-05/182) числовой пример исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией в соответствии с решением общего собрания акционеров (участников, пайщиков), и заполнения Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации, форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены указанным выше приказом.

Пример.

Уставный капитал ОАО "А" распределен между акционерами в следующем порядке:

4% - физическое лицо - нерезидент Российской Федерации;

18% - физическое лицо - резидент Российской Федерации;

12% - публично - правовое образование;

16% - организация 1, не являющаяся резидентом Российской Федерации;

5% - организация 2, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая упрощенную систему налогообложения;

30% - организация 3, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;

15% - организация 4, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;

15 мая 2008 на общем собрании акционеров ОАО "А" было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1000000 руб.

При этом ОАО "А", являясь участником других организаций, само получило дивиденды (после удержания с них соответствующих сумм налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством Российской Федерации):

19 сентября 2007 года - 30000 руб. от российской организации;

12 февраля 2008 года - 50000 руб. от российской организации;

13 марта 2008 года - 20000 руб. от иностранной организации;

Все суммы дивидендов, полученные ОАО "А", не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде.

16 июня 2008 года ОАО "А" выплатило дивиденды организации 2 и организации 3. Отчетность по налогу на прибыль составляется ОАО "А" по итогам первого полугодия 2008 года.

1. Общую сумму начисленных дивидендов ОАО "А" отражает по строке 010 Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

В рассматриваемом примере по строке 010 Раздела А Листа 03 отражается сумма 1000000 руб.

2. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении иностранной организации 1. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли организации-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:

1000000 руб. х 16% = 160000 руб.

Сумма 160000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

В рассматриваемом примере сумма налога составит

24000 руб. (160000 руб. х 15%).

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.

3. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:

1000000 руб. Х 4% = 40000 руб.

Сумма 40000 руб. отражается по строке 040 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).

4. В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении российских организаций - налогоплательщиков налога на прибыль.

Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации - резиденту Российской Федераций, рассчитывается исходя из доли организации-резидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:

50000 руб. (1000000 руб. х 5%) - в пользу организации 2;

300000 руб. (1000000 руб. х 30%) - в пользу организации 3;

150000 руб. (1000000 руб. х 15%) - в пользу организации 4.

Согласно рассматриваемой норме НК РФ, ОАО "А" является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:

Н = К О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях Сн О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее.

(А) Пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Поэтому при расчете величины знаменателя показателя "К" выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются (письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114) Также при расчете данного коэффициента не учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556).

Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя "К" должен составлять 680000 руб. (1000000 руб. - 160000 руб. - 40000 руб. - 120000 руб.).

(Б). При расчете величины показателя "д" следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Однако в связи с тем, что пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя "д" не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.

Также не учитываются в расчете суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.

Вместе с тем из пояснений к показателю "Сн" указанной формулы следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица - резиденты Российской Федерации.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "д" должен составлять 680000 руб. (180000 руб. + 50000 руб. + 300000 руб. + 150000 руб.)

(дивиденды в пользу физического лица - резидента Российской Федерации + дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).

(В). При расчете величины показателя "Д" следует иметь в виду, что в расчете не должны участвовать дивиденды, указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, которые ранее принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (то есть "чистые" дивиденды). При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "Д" должен составлять 100000 руб. (30000 руб. + 50000 руб. + 20000 руб.).

(дивиденды, полученные от российской организации 19.09.2007 + дивиденды, полученные от российской организации 12.02.2008 + дивиденды, полученные от иностранной организации 13.03.2008).

Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию, из доходов каждой организации-налогоплательщика - получателя дивидендов (в том числе и облагаемых по ставке 0%).

В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:

- по организации 2, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей упрощенную систему налогообложения - 3838 руб.

(9% х 50000 руб. : 680000 руб.О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях (680000 руб. - 100000 руб.);

- по организации 3, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения - 23029 руб.

(9% х 300000 руб. : 680000 руб. О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях (680000 руб. - 100000 руб.);

- по организации 4, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения - 11514 руб.

(9% х 150000 руб. : 680000 руб. О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях (680000 руб. - 100000 руб.).

Согласно положениям пункта 1 статьи 346_15 НК РФ (в редакции от 17.05.2007, вступившей в силу с 1 января 2008 года) в составе доходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статьи 214 и статьи 275 НК РФ. Таким образом, при выплате ОАО "А" дивидендов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на ОАО "А" возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.

Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 38381 руб. (3838 руб. + 23029 руб. + 11514 руб.). Указанная сумма отражается по строке 140 Раздела А Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

5. В соответствии со статьей 214 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО "A".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:

1000000 руб. х 18% =180000 руб.

Сумма 180000 руб. отражается по строке 120 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ. Таким образом, налоговая база в отношении данной категории лиц определяется только при расчете суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговом агентом в соответствии со статьей 214 НК РФ и пунктом 2 статьи 275 НК РФ, и в составе показателей раздела А Листа 03 декларации не указывается.

Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).

6. Согласно пункту 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога, представляют налоговый расчет по форме, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (Раздел А Листа 03 декларации).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО "А" осуществляет уже в рамках исполнения обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.

Раздел А Листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные статьей 24 НК РФ.

Таким образом, ОАО "А" необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А Листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

В рассматриваемом примере:

- по строке 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30000 руб., полученная самим налоговым агентом после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

- по строке 060 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70000 руб. (50000 руб. + 20000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).

При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

- по строке 020 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 300000 руб. (160000 руб. + 40000 руб. + 30000 руб. + 70000 руб.).

Величина показателя определяется как результат сложения сумм дивидендов, начисленных иностранным организациям (строка 030) и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации (строка 040), и дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог на прибыль с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом) ранее или исчислен налогоплательщиком (строки 050 и 060);

- по строке 070 расчета должна быть отражена сумма 800000 руб. (50000 руб. + 300000 руб. + 150000 + 180000 руб. + 120000 руб.).

(дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4 + дивиденды в пользу физического лица - резидента Российской Федерации + дивиденды в пользу публично-правового образования).

Величина показателя определяется как сумма дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, публично-правовым образованиям, паевым инвестиционным фондам и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации.

Отражаемая по строке сумма также должна равняться общей сумме начисленных дивидендов за минусом сумм дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не являющихся резидентами Российской Федерации;

- по строке 071 должна быть отражена сумма 500000 руб. (50000 руб. + 300000 руб. + 150000 руб.)

(дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).

По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, указанным в подпункте 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

- по строке 072 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, в отношении которых имеются установленные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ условия применения ставки 0%,

- по строке 080 должна быть отражена величина 62,5 (500000 руб. : (1000000 руб. - 160000 руб. - 40000 руб.) х 100) или (500000 руб. : 800000 руб. х 100).

По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке 9% в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов Российской Федерации (строка 071 : строка 010 - строка 030 - строка 040) О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях 100) или (строка 071 : строка 070 О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях 100);

- по строке 081 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке 0% в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов Российской Федерации (строка 072 : (строка 010 - строка 030 - строка 040) х 100) или (строка 072 : строка 070 О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях 100);

- по строке 090 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 700000 руб. (1000000 руб. - 300000 руб.). Сумма, отражаемая по данной строке, рассчитывается как разность показателей строки 010 и строки 020;

- по строке 100 расчета должна быть отражена сумма 426456 руб. (38381 руб./9О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях100).

По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 9%. Согласно установленному порядку, указываемая в строке величина соответствует налоговой базе, при применении к которой налоговой ставки 9% должен быть получен показатель строки 140 рассматриваемой формы. Для этого отражаемая в строке сумма определяется путем деления показателя строки 140 на применяемую ставку налога и умножения полученной величины на 100.

Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации-налогоплательщику, может отличаться от указываемой по строке суммы на величину погрешностей в результате округления;

- по строке 101 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 0%. Показатель исчисляется по приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки.

Суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовых образований и паевых инвестиционных фондов), в расчете показателя строки не участвуют;

- по строке 110 должна быть отражена сумма 120000 руб.

По строке отражается сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовым образованиям и паевым инвестиционным фондам).

Данные по организациям, переведенным на специальные налоговые режимы, для определения показателя данной строки не используются;

- по строке 130 расчета должна быть отражена ставка налога на прибыль 9%.

Ставка 9% указывается вне зависимости от того, по итогам какого периода деятельности организации в 2008 году производилось распределение дивидендов;

- по строке 150 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось уже во втором квартале.

В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению;

- по строке 160 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 26867 руб. (3838 руб. + 23029 руб.), соответствующая суммам выплаченных 16 июня 2008 года организациям 2 и З дивидендов.

Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.

Сумма 26867 руб. отражается также по строке 040 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 30.06.2008.

Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ.

Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основаниям статьи 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.

Заместитель руководителя
Федеральной налоговой службы
Е.Ю.Вечко




Электронный текст документа
подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:
Учет, налоги, право с приложением
"Официальные документы", N 7, 17.02.2009

О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях

Название документа: О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях

Номер документа: ВЕ-17-3/12@

Вид документа: Письмо ФНС России

Принявший орган: ФНС России

Статус: Действующий

Опубликован: Учет, налоги, право с приложением "Официальные документы", N 7, 17.02.2009

Экономика и жизнь. Приложение-вкладыш "ЭЖ-Досье", N 8, март, 2009 год

Официальные документы и разъяснения, N 7, март, 2009 год

Налоги, N 7, 2009 год

Дата принятия: 19 января 2009

Дата начала действия: 19 января 2009
Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах