Российский налоговый курьер, N 21, 2008 год                

С.Б.Соловьев,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Цена срочной сделки для целей налогообложения прибыли

Общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогоблажения прописаны в первой части Налогового кодекса.Однако в главе 25 НК РФ предусмотрены специальные правила оценки рыночной стоимости срочных сделок. В каких случаях применяются специальные нормы? Давайте разберемся.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России      

Правила налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) прописаны в статьях 301-305 Налогового кодекса, а порядок налогового учета изложен в статье 326 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль ФИСС - это соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива (фьючерсные, опционные и форвардные контракты*).

_________________

* Определения данных понятий приведены во врезке "Справка". - Примеч. ред.

К ФИСС в том числе относятся и соглашения, не предполагающие поставку базисного актива. Речь идет о договорах, в которых определен порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, определенной сторонами при заключении сделки. Об этом говорится в пункте 1 статьи 301 НК РФ.

Как видим, перечень сделок, которые могут признаваться ФИСС для целей налогообложения, является открытым.

Различают два вида финансовых инструментов срочных сделок:

- поставочные - предусматривают поставку базисного актива (предмета срочной сделки);

- беспоставочные - предполагают взаиморасчеты сторон путем перечисления маржи без поставки базисного актива либо путем заключения сделки противоположной направленности. Финансовый результат по таким ФИСС рассчитывается как разница между ценой сделки и рыночной ценой базисного актива по состоянию на момент исполнения ФИСС.

Базисным активом срочных сделок могут выступать иностранная валюта, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок (п.1 ст.301 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать поставочную срочную сделку как операцию с ФИСС либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. К сделкам с отсрочкой исполнения не применяются положения статей 301-305 Кодекса, налог на прибыль по таким операциям исчисляется в общеустановленном порядке. Беспоставочные срочные сделки в налоговом учете могут быть квалифицированы только в качестве ФИСС.

Критерии отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС должны быть прописаны в учетной политике для целей налогообложения.

Правила определения рыночных цен по срочным сделкам зависят от того, к какому виду (форвард, фьючерс, опцион) они отнесены.

Контроль цен по сделкам с ФИСС

В качестве одного из критериев отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС налогоплательщик может использовать показатель мини-мального периода отсрочки исполнения сделки

Рассмотрим ситуацию, когда согласно налоговой учетной политике срочная сделка признается операцией с ФИСС. Дальнейшее отражение операций в налоговом учете зависит от того, являются ли ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке.

Согласно пункту 3 статьи 301 Налогового кодекса финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, порядок заключения данных сделок, их обращения и исполнения должен быть установлен организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства. Во-вторых, информация о ценах ФИСС должна публиковаться в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

Напоминаем, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода

Убыток по обращающимся ФИСС уменьшает налоговую базу, рассчитанную по статье 274 НК РФ, в то время как убыток по необращающимся ФИСС учитывается отдельно. Такой убыток переносится на будущие налоговые периоды и может быть принят только в уменьшение налоговой базы, образующейся по необращающимся финансовым инструментам (п.4 ст.304 НК РФ).

Вместе с тем из данного правила есть два исключения, которые указаны в пункте 5 статьи 304 НК РФ. Первое исключение касается налогоплательщиков, заключивших срочные сделки с целью хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования*.

 _________________

* Более подробно о налоговом учете хеджирующих срочных сделок рассказано в статье "Налогообложение операций хеджирования" // РНК, N 5, 2008. - Примеч. ред.