Российский налоговый курьер, N 21, 2008 год                
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налогообложение отдельных операций
М.С.Полякова,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Получена предоплата нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры

Продавец товаров (работ, услуг), получив от покупателя предоплату, обязан исчислить НДС к уплате в бюджет и выписать счет-фактуру. Всегда ли нужно это делать? Как правильно составить такой счет-фактуру? Ответы на эти и многие другие вопросы можно найти в статье.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении предоплаты поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Особенности применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ

На первый взгляд указанная норма статьи 167 Налогового кодекса может показаться простой. Тем не менее поставщикам, получившим предоплату, при ее применении необходимо учитывать ряд нюансов.

Во-первых, не имеет значения, в какой форме (денежной или неденежной) продавец получил предоплату. Во-вторых, НДС исчисляется налогоплательщиком только в том случае, если данная сумма предоплаты не освобождается от налогообложения. В-третьих, НДС с суммы поступившей оплаты исчисляется при условии, что дата ее получения предшествует дню отгрузки товаров (работ, услуг).

Рассмотрим эти особенности подробнее.

Форма предоплаты

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 Гражданского кодекса возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Согласно статье 861 ГК РФ расчеты между контрагентами производятся как в наличной, так и в безналичной форме. В пункте 1 статьи 862 ГК РФ указано, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и обычаями делового оборота, применяемыми в банковской практике.

Исходя из данных норм гражданского законодательства, Федеральная налоговая служба сделала вывод, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству*.

_________________

* См. письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. Кроме того, аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

Необлагаемые суммы

В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не имеет значения, в какой форме осуществлена предоплата - в денежной или неденежной (к примеру, предоплата может быть передана в виде векселей либо иных ценных бумаг). В любом случае на дату получения предоплаты продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет

В пункте 1 статьи 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС. К ним относятся суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если:

-  длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев (при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ);

- они облагаются по налоговой ставке 0%;

- не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Проанализируем, при каких условиях данные виды предоплаты не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Предоплата за товары (работы, услуги), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых длится более полугода

Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2006 N 468 (далее - постановление N 468). Если деятельность налогоплательщика поименована в этом документе, он вправе самостоятельно установить момент определения налоговой базы по НДС в учетной политике для целей налогообложения. При этом можно выбрать один из двух вариантов:

- исчислять НДС в общем порядке, установленном в пункте 1 статьи 167 НК РФ, то есть на более раннюю из дат - на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки;

- определять налоговую базу только на день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При выборе второго варианта такой налогоплательщик не исчисляет НДС с суммы предоплаты, полученной от покупателя за товары (работы, услуги), перечисленные в постановлении N 468. Чтобы воспользоваться данным правом, поставщик должен выполнить условия, перечисленные в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса. Во-первых, он обязан вести раздельный учет по видам деятельности. В частности, нужно отражать на отдельных субсчетах операции, относящиеся к деятельности с длительным производственным циклом, а также суммы НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для осуществления такой деятельности.

Во-вторых, поставщики, получив от покупателей предоплату, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие их право не начислять НДС с полученных сумм. Требуется копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера, а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), изготавливаемых (выполняемых, оказываемых) в рамках данного контракта*.

_________________

* Такой документ выдается Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минпромэнерго России, Росатома, Роскосмоса от 26.10.2006 N 124/265/508.

Указанные документы подаются в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором от покупателя была получена предоплата. Если налогоплательщик не может представить в налоговую инспекцию необходимые документы, он не вправе воспользоваться названной нормой и начисляет НДС с суммы предоплаты в общеустановленном порядке.

Предоплата за товары (работы, услуги), которые облагаются по нулевой ставке НДС.