Российский налоговый курьер, N 20, 2008 год                
И.В.Артельных,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

 Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете

К сожалению, в работе бухгалтера случаются ошибки. Чтобы избежать негативных последствий, очень важно своевременно выявить и исправить неточности.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России.     

Ошибки могут содержаться в первичных документах, регистрах учета и отчетности. Причины их возникновения разные. Зачастую это технические недочеты - опечатки, неточности в арифметических расчетах, ошибки, допущенные в результате сбоя в бухгалтерской компьютерной программе. Но искажения показателей могут быть вызваны и некомпетентностью специалиста. Как следствие - хозяйственные операции отражены с применением неверной корреспонденции счетов, отсутствуют первичные документы, расходы признаны не в том периоде и т. п.

Ошибки возникают и в налоговом учете. Но правила их исправления иные, чем в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Это установлено в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Исключением является ситуация, когда определить период совершения ошибки невозможно. Тогда ее исправляют в периоде выявления.

Уточненная налоговая декларация составляется по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Так сказано в пункте 5 статьи 81 Налогового кодекса

Порядок представления уточненной налоговой декларации установлен в статье 81 Налогового кодекса. Если ошибка привела к занижению суммы налога, а также выявлены факты неотражения или неполного отражения сведений, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (п.1 ст.81 НК РФ). В ней указываются правильные суммы налога, а не разница между суммой налога, отраженной ранее, и суммой, полученной в результате исправления ошибки. Допустим, неточность не повлекла занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Тогда налогоплательщик решает самостоятельно, подавать уточненную декларацию или нет. Она может быть подана в любой момент, нарушения срока не будет.

Если на основании уточненной налоговой декларации предстоит доплатить налог в бюджет, освобождение налогоплательщика от ответственности зависит от срока представления уточненной декларации.

Срок представления уточненной декларации

Если уточненная декларация представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, то отчетность считается сданной в день представления уточненной налоговой декларации (п.2 ст.81 НК РФ). Понятно, что в такой ситуации речь о санкциях за нарушение срока сдачи отчетности не идет.

Допустим, уточненная декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если уточненная декларация сдана до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. На это указано в пункте 3 статьи 81 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при выполнении одного из следующих условий:

- декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени*;

_________________

* Подробнее об этом читайте в статье "Как исчислить пени по налоговым платежам" // РНК, 2008, N 6. - Примеч. ред.

- декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были выявлены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Как оформить титульный лист уточненной декларации

В отличие от обычной декларации на титульном листе уточненной декларации приводится кодировка вида документа либо номер корректировки отчетной формы.

Номер корректировки используется в декларациях нового формата. К таковым, в частности, относится декларация по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н). Она будет применяться, например, при представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год. В этом случае в поле "Номер корректировки" (в верхней части титульного листа) указывается количество повторных деклараций, представленных за соответствующий период.

Предположим, уточненная декларация по налогу на прибыль представляется за 2007 год. Тогда нужно использовать форму, утвержденную приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. В первой ячейке поля "Вид документа" ставят 3, а во второй - номер корректировки. Если уточненная декларация за этот период сдается впервые, указывают 1, во второй раз - 2 и т. д.

Представляем уточненные декларации за отчетные периоды

При обнаружении ошибок за прошлые годы налогоплательщику необходимо подать не только уточненную налоговую декларацию за налоговый период, но и скорректировать декларации (расчеты) за соответствующие отчетные периоды. Это следует из пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Пример 1

Организация в 2008 году обнаружила ошибку в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, допущенную в июне 2007 года. Ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2007 год.

СИТУАЦИЯ 1. Организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Отчетными периодами для налогоплательщика являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ). Тогда помимо годовой уточненной декларации за 2007 год следует представить откорректированные сведения за шесть, семь, восемь, девять, десять и 11 месяцев.

Правила корректировки* установлены в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, и пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

_________________

*  Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от момента их обнаружения.    

СИТУАЦИЯ 2. Организация не перешла на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации за отчетные периоды - полугодие и девять месяцев 2007 года, а также за 2007 год.

Бухгалтерский учет

1. Ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года. Исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.

2. Ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом исправлений.

3. Ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Искажения корректируются в момент обнаружения ошибки.