Российский налоговый курьер, N 18, 2008 год                
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налог на прибыль
К.В.Новоселов,
Советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,
канд. экон. наук     

Учет амортизируемого имущества: поправки-2009

     Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

В конце июля Президент РФ подписал ряд федеральных законов, которые вносят блок поправок во вторую часть Налогового кодекса, в том числе в главу 25 "Налог на прибыль организаций". Так, с 2009 года в значительной степени изменятся правила налогового учета амортизируемого имущества*

________________     

* Остальные поправки в главу 25 НК РФ будут подробно рассмотрены в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ), который был опубликован в "Российской газете" 30 июля 2008 года, внесены существенные поправки в главу 25 НК РФ. Они вступают в силу с 1 января 2009 года. Наиболее серьезные изменения претерпел порядок налогового учета амортизируемого имущества. В частности, кардинально изменился нелинейный метод начисления амортизации, расширен состав амортизируемого имущества. Изложены в новой редакции статьи 258, 259 и 322, введены новые статьи 259.1, 259.2 и 259.3, уточнены нормы статей 256, 257 и 323 Налогового кодекса. Кроме того, согласно статьям 254, 255, 264 и 270 НК РФ со следующего года у налогоплательщиков появится возможность учитывать некоторые виды затрат, которые сегодня не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Проанализируем новые нормы главы 25 НК РФ, касающиеся налогового учета операций с амортизируемым имуществом.

Состав амортизируемого имущества

Решен вопрос об учете в целях налогообложения прибыли расходов на капвложения в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, в объекты основных средств, которые получены по договору безвозмездного пользования. С 2009 года такие затраты признаются амортизируемым имуществом, как и капитальные вложения в объекты основных средств, предоставленные в аренду. Так предусмотрено в новой редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ. Отметим, что в настоящее время (до 2009 года) капвложения по указанным объектам основных средств в состав амортизируемого имущества не включаются.

Согласно новой редакции статей 258 и 259 НК РФ со следующего года установлен порядок амортизации стоимости неотделимых улучшений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования (новые абзацы в пункте 1 статьи 258 НК РФ). Итак, с 2009 года по капвложениям в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизация начисляется в таком порядке. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются ссудодателем по общим правилам, установленным в главе 25 НК РФ. Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия ссудодателя, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Таким образом, с 2009 года амортизация капвложений в форме неотделимых улучшений в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, начисляется в порядке, аналогичном амортизации подобных капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

Правила начисления амортизации...

В статьях 258 и 259 НК РФ по-новому изложен порядок начисления амортизации при нелинейном методе, а порядок применения линейного метода уточнен.

Как и прежде, в целях применения главы 25 Налогового кодекса налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации основных средств и НМА - линейный или нелинейный. Метод начисления амортизации организация устанавливает самостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: с 2009 года глава 25 НК РФ допускает изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. В статье 6 Закона N 158-ФЗ также установлено, что налогоплательщики до 1 января 2009 года должны определить в налоговой учетной политике метод начисления амортизации, который они будут использовать с 1 января 2009 года.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному - пообъектно либо по группе амортизируемого имущества (табл. 1).

Таблица 1. Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

Как уже отмечалось, в главу 25 НК РФ введены три новые статьи, посвященные порядку расчета сумм амортизации при линейном и нелинейном методах, а также применению повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

...при линейном методе

Анализируя порядок расчета сумм амортизации при линейном методе, изложенный в статье 259.1 НК РФ, можно отметить следующее. В целом данный порядок не изменился. Как и раньше, сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Правда, уточнено, что при расчете нормы амортизации принимается во внимание срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах и без учета сокращения или увеличения этого срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ (без учета коэффициентов, повышающих либо понижающих норму амортизации).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, являющиеся предметом аренды (амортизируемые с применением линейного метода), начинается у арендатора (либо у арендодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п.3).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования (амортизируемые линейным методом), начинается у организации-ссудодателя (либо у организации-ссудополучателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п.4).

ПРИМЕР 1

ООО "Альфа" (ссудополучатель) 1 ноября 2008 года получило от ЗАО "Сигма" (ссудодателя) оборудование (третья амортизационная группа, срок полезного использования - 48 месяцев) по договору безвозмездного пользования. Срок действия договора - 24 месяца. С согласия ссудодателя ООО "Альфа" в декабре 2008 года осуществило капвложения в форме неотделимых улучшений по данному оборудованию. Стоимость улучшений составила 24 000 руб. (без НДС). ЗАО "Сигма" не возмещает ссудополучателю затраты по капвложениям в оборудование. Оборудование (после осуществления капвложений) введено в эксплуатацию в январе 2009 года. Поэтому начисление амортизации по капвложениям в форме неотделимых улучшений по данному оборудованию ООО "Альфа" начнет с 1 февраля 2009 года (организация применяет линейный метод). Сумма ежемесячной амортизации по капвложениям в оборудование равна 500 руб. (24 000 руб. : 48 мес.).

За время действия договора безвозмездного пользования ООО "Альфа" вправе признать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму амортизации по капвложениям в размере 10 500 руб. (500 руб. x 21 мес.).

...при нелинейном методе

В статье 259.2 НК РФ, вступающей в силу с 2009 года, изложен новый порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе. На 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммарный баланс. Этот показатель - не что иное, как результат сложения стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной конкретной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном в статье 322 Налогового кодекса.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации согласно статье 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется только линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса.

По мере ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п.2 ст.257 НК РФ) суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:

А = В  x  k : 100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы);