Экономико-правовой бюллетень, N 10, 2008 год                            

В.Р.Захарьин                   

Налоги-2009: определены правила, расставлены акценты

Книга представляет собой полный и подробный постатейный комментарий ко всем изменениям налогового законодательства, произошедшим в июне - июле 2008 года и вступающим в силу с 1 января 2009 года (за исключением некоторых норм, вступивших в силу в 2008 году).

Автором глубоко проанализированы возможные последствия изменения отдельных норм, в необходимых случаях - приведены практические рекомендации по организации и ведению налогового учета.

Книга проиллюстрирована большим количеством примеров, облегчающих восприятие текста.

Книга рассчитана на работников бухгалтерских служб, руководителей организаций, работников налоговых органов, а также на лиц, изучающих налогообложение и бухгалтерский учет в системе профессиональной подготовки или самостоятельно.

Введение

Изменения налогового законодательства всегда вызывают повышенный интерес не только у работников бухгалтерий, которым по роду своей службы приходится работать с регистрами налогового учета и налоговыми декларациями, но и у представителей других управленческих служб хозяйствующих субъектов, в частности аналитических отделов. Это обусловлено тем, что состояние расчетов с бюджетом по налогам и сборам непосредственно влияет на денежные потоки и финансовые показатели деятельности организаций.

Изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в 2008 году внесены следующими Федеральными законами: N 103-ФЗ, 108-ФЗ, 121-ФЗ, 135-ФЗ, 155-ФЗ и 158-ФЗ (даты их принятия и полные наименования приведены в тексте),  причем практически во все главы кроме глав 25.1 - 25.3 и 29. Объем и значимость изменений различны. Наименее объемные изменения внесены в главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 28 "Транспортный налог", 30 "Налог на имущество организаций" и 31 "Земельный налог" НК РФ. Наиболее объемные и существенные изменения внесены (уже традиционно) в главы 25 "Налог на прибыль организаций" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Изменения, внесенные в главы 28 и 31 НК РФ, невелики по объему и имеют непосредственное отношение только к организациям, использующим специальные налоговые режимы - ЕСХН и упрощенную систему налогообложения. Поэтому изменения, внесенные в названные главы, отдельно не комментируются, а приводятся в комментариях к изменениям, внесенным в главы 26.1 и 26.2 НК РФ.

Обратите внимание! Согласно некоторым из внесенных изменений (в частности, в главу 25 НК РФ) потребуется провести не только коррекцию налогового учета, но и определенную работу по подготовке к внесению изменений в учетную политику организаций для целей налогообложения.

Предлагаемое читателям издание представляет собой полный комментарий ко всем изменениям, внесенным в налоговое законодательство, сгруппированный в соответствии со структурой НК РФ: по каждой статье, в которую вносились изменения, комментируются все внесенные каждым из Федеральных законов поправки.

Приводимые комментарии проиллюстрированы большим количеством примеров, а также конкретной цифровой информацией.

Налог на добавленную стоимость

Изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ вносились в 2008 году неоднократно:

Федеральным законом от 26.06.2008 N 103-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области таможенного дела" было внесено небольшое изменение в абзац четвертый подп.3 п.1 ст.165 НК РФ. В частности, случаи и порядок, когда при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации, определяются Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (а не Министерством экономического развития и торговли, как это было ранее).

Данное изменение вступило в силу с 1 октября 2008 года (с очередного налогового периода по НДС).

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “О концессионных соглашениях” и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (ст.5) в ст.174.1 НК РФ внесены изменения, которыми действие норм статьи (а также ее наименование) фактически распространяется на налогообложение операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ), который действует с 1 января 2009 года, изменения в главу 21 НК РФ внесены только в одну статью, а именно в абзаце пятом п.6 ст.171 НК РФ слова "в абзаце втором пункта 2" заменить словами "в пункте 4" (п.1 ст.1 Закона N 158-ФЗ).

Это изменение носит чисто технический характер и связано с внесением Законом N 158-ФЗ изменений в главу 25 НК РФ.

В частности, п.4 ст.259 НК РФ (в редакции Закона N 158-ФЗ) определяет момент начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

В целом же абзацем пятым п.6 ст.171 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Речь идет о суммах налога, восстановленного в случае, когда объекты недвижимости, построенные или приобретенные налогоплательщиком, используются им для осуществления операций, по которым п.2 ст.170 НК РФ предусмотрено включение НДС в стоимость приобретенных товаров.

Акцизы

Традиционным изменениям подверглась глава 22 "Акцизы" НК РФ. Ставки акцизов вновь пересмотрены Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 142-ФЗ). Кроме того, в отдельные статьи главы 22 НК РФ внесены два уточняющих изменения.

Пункт 3 ст.182 "Объект налогообложения" НК РФ дополнен словами: "в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала)".

Теперь согласно п.3 ст.182 НК РФ "к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров..,а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар".

После внесения уточняющих изменений, объектом налогообложения по-прежнему является стоимость подакцизных товаров, произведенных с использованием других подакцизных товаров (но не разница между названными стоимостями).

То есть новая редакция п.3 ст.182 НК РФ корреспондирует с нормами ст.200 НК РФ (устанавливающей порядок осуществления налоговых вычетов).

ПРИМЕР.

Организация приобрела 10 л этилового спирта, который использовала при изготовлении 50 л спиртосодержащей продукции (с объемным содержанием спирта 20%). При приобретении спирта уплачен акциз в размере 277 руб. Готовая спиртосодержащая продукция должна быть обложена акцизом в сумме 1991 руб. При расчете размера задолженности перед бюджетом должна быть учтена сумма налогового вычета в размере 277 руб., т.е. к уплате будет подлежать сумма акциза 1714 руб. (1991 - 277).

Заметим, что объемное содержание спирта в готовой продукции в данном случае значения не имеет. Акциз рассчитывается исходя из общего объема спирта, содержащегося в ней.

Любопытной представляется такая деталь: данное уточнение фактически может относиться только к одной группе операций - использованию спирта при изготовлении алкогольной и спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической и бытовой продукции в металлической аэрозольной упаковке, пока облагаемой по нулевой ставке). Из наименований подакцизных товаров следует, что вина натуральные, шампанские, газированные и т.п.должны изготавливаться без добавления этилового спирта (т.е. о розливе спирта или иной аналогичной продукции речи быть не может).

Упоминание же пива в контексте нормы п.3 ст.182 НК РФ, видимо, должно расцениваться как то, что законодатель допускает возможность добавления в пиво этилового спирта. Так это или нет, можно будет убедиться только после того, как будет утвержден технический регламент на пиво.

Еще менее существенное изменение внесено в п.2 ст.187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки" НК РФ, в котором содержатся определения максимальной розничной цены и марки табачных изделий. Пункт 2 ст.187.1 НК РФ изложен в новой редакции. Однако при этом определение максимальной розничной цены дословно воспроизведено из прежней редакции, а в определение марки фактически внесено только одно уточнение, из которого следует, что под индивидуализированным обозначением табачного изделия нужно понимать его название.

Необходимые изменения внесены Законом N 142-ФЗ и в ст.193 "Ставки налога" НК РФ.

В связи с изменением бюджетного законодательства ставки акцизов начиная с 2008 года устанавливаются сразу на три года. При этом допускается ежегодная корректировка акцизных ставок.

Первоначально ставки акцизов на 2009 год были установлены Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Затем Законом N 142-ФЗ акцизные ставки были установлены на период с 2009 по 2011 год. При этом практически все (ранее установленные на 2009 год) ставки изменены в сторону повышения.

Обобщим изменения ставок акцизов в таблице.

Сопоставление ставок акцизов, установленных Законами N 75-ФЗ и 142-ФЗ на 2010 год, практического значения не имеет, так как в следующем году они, скорее всего, также подвергнутся корректировкам. Поэтому указываются только последние утвержденные ставки - установленные Законом N 142-ФЗ.

Ставки акцизов на 2009 - 2011 годы

Нетрудно заметить, что практически по всем видам подакцизных товаров корректировка составила от 2,7 до 4%. Это почти соответствует корректировке планового уровня инфляции на 2008 год - с 8 - 8,5% до 11 - 12%. Плановая инфляция в размер акцизов в той или степени закладывалась.

Несколько выпадают из общей картины акцизы по вину натуральному (ставка на которые даже снижена), а также на прямогонный бензин (рост составил почти 50%). Последнее укладывается в общий курс, взятый Правительством Российской Федерации на улучшение качества продуктов нефтепереработки.

Кроме того, очевидна тенденция к постоянному росту ставок акцизов на табачные изделия (повышение акцизной ставки на табак и сигары планируется только на 2011 год), алкогольную продукцию и автомобили.

Не планируется повышение ставок и по тем видам товаров, в отношении которых ранее была установлена нулевая ставка.